２０１０年第１５期 中固高新技术企业 ＮＯ．１５．２０１０ （总第１５０期） Ｃｈｉｎａ Ｈｉ－Ｔｅｃｈ Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ （ＣｕｍｕｌａｔｉｖｅｔｙＮＯ．１５０） 债券类金融资产投资业务的会计核算 封尊伟 （山东省滨州市滨州职业学院，山东滨州２５６６０３） 摘要：债券类金融资产投资，是企业以购买债券方式并形成金融资产的向其他单位进行的投资。文章对债券类投资 业务中形成的交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量、减值处理与重分类等方 面的会计核算进行了分析和比较，揭示了会计核算的内在运行规律。 关键词：债券类；投资业务；会计核算；交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产 中图分类号：Ｆ８３０ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００９—２３７４（２０１０）ｌ５一Ｏｌ１２—０２ 一、债券类金融资产投资业务 到期投资和可供出售金融资产三类。交易性金融资产是指企 本文所指的债券类金融资产投资，是企业以购买债券方 业为了近期内出售或获利而持有的金融资产，持有期限较短； 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且 式并形成金融资产的向其他单位进行的投资，即以持有金融 企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，持有 资产方式的对外债券投资。 至到期投资具有长期性。可供出售金融资产指初始确认时即 《企业会计准则第２２号——金融工具确认和计量》将金 被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以公允价值计 融资产在初始确认时划分为下列四类：（１）以公允价值计量 量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款 且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和 和应收款项以外的金融资产。可供出售金融资产具有不确定 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 性，持有期限可长可短。 （２）持有至到期投资；（３）贷款和应收款项；（４）可供出售金 （一）初始金额的确定 融资产。其中，贷款和应收款项账务处理的相关规定与旧会 交易性金融资产以取得时的公允价值作为初始计量成 计准则的区别不大，因此，本文仅探讨债券类金融资产投资业 本，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益，具体核算 务中产生的另外三种金融资产的账务处理。 为：借：交易性金融资产——成本（公允价值），应收利息（已到 二、债券类金融资产投资业务的会计核算 期尚未领取的利息），投资收益（交易费用）；贷：银行存款等。 而可供出售金融资产和持有至到期投资以取得时的公允价值 依据准则规定，企业在对债券类金融资产投资业务中取 和相关交易费用之和作为初始确认金额。具体核算为：借：可 得的金融资产进行初始确认时，应该基于该资产的性质和企 供出售金融资产／持有至到期投资——成本（面值），可供出售 业取得并持有该资产的目的划分为交易性金融资产、持有至 金融资产／持有至到期投资——利息调整（差额，可借可贷）， 利用自身的优势，通过创新图书馆服务模式，配合学校逐步完 有利条件。 善创业教育体系，搞好教师队伍建设，培养更多的创业人才， 充分发挥第二课堂教育职能与信息情报职能的作用。 参考文献 三、结语 ［１］包文亚．发挥高校图书馆优势为大学生创业教育服 务［Ｊ］．图书情报工作，２００９，（２）． 总之，创业教育在我国高等教育中刚刚处于起步阶段，是 ［２】甄旭．试论基于创业教育的图书馆服务［Ｊ】．图书馆 一种新的教育模式，任重而道远。高校图书馆在大学生创业 工作与研究，２００８，（４）． 教育中具有重要地位，创业教育不仅对高校图书馆的服务模 ［３］陈侠．大学生创业教育与高校图书馆工作探究［Ｊ】． 式提出了新的挑战，而且提出了新的要求和更高标准。认真 大学图书情报学刊，２００７，（４）． 研究、开拓与创业教育相适应的新的服务模式，提高图书馆的 ［４］兰孝慈．高校图书馆在创业教育中的角色定位［Ｊ］． 服务水平和服务质量，不仅是高校创业教育的需要，而且也是 图书馆学刊，２００５，（４）． 高校图书馆发展所面临的机遇和挑战，是一项十分重要、紧迫 ［５】黄哲云．网络环境下高校图书馆的创新教育职能［Ｊ］． 的工作。目前，高校图书馆创业教育服务模式研究，明显滞后 图书馆论坛，２００２，（３）． 于高校创业教育研究。因此，高校图书馆要以科学发展观引 领高校图书馆建设与发展，以高校创业教育为契机，加大图书 作者简介：张金贤（１９５３一），女，河北工业大学图书馆副 馆服务模式的研究力度，加快图书馆服务模式的创新，为高校 研究馆员，研究方向：图书情报工作；杨红婕（１９７８一），女，河 创业教育提供优质服务，为创业教育能够持续、稳定发展创造 北工业大学图书馆馆员，硕士，研究方向：图书情报工作。 一１１２一 应收利息（已到期尚未领取的利息）；贷：银行存款等。 上与确认该损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应 对于已到期尚未领取的利息，三者均单独确认“应收利 当予以转回，计人当期损益。借：可供出售金融资产——公允 息”。但在取得金融资产时发生的相关交易费用的处理上却有 价值变动；贷：资产减值损失。 所不同。取得交易性金融资产，相关交易费用在发生时直接 企业应当在资产负债表１３对持有至到期投资的账面价值 计入当期损益；而对于可供出售金融资产和持有至到期投资， 进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提 应当将该持有至到期 相关交易费用应当在发生时计入资产成本。究其原因就在于 减值准备。持有至到期投资发生减值时，企业持有交易性金融资产的主要目的是近期内出售，因而交 投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确 易性金融资产相对于可供出售金融资产和持有至到期投资来 认为资产减值损失，计入当期损益。借：资产减值损失；贷：持 说具有更强的灵活性，在市场上通常是作为短线投资的一种 有至到期投资减值准备；确认持有至到期投资减值损失后，如 工具，其交易费用对投资的影响非常大。因此，交易性金融资 有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该 产的交易费用在其取得时不能计入成本，而应计人当期损益。 损失后发生的事项有关，则原确认的减值损失应当予以转回， （二）持有期间投资收益的确认 计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应超过假定不计提 三者在持有期间都需要确认“投资收益”，但确认的“投资 减值准备情况下该持有至到期投资在转回１３的摊余成本。 收益”金额却有所不同。其中，交易性金融资产以票面利息 计入“投资收益”，即借：应收利息；贷：投资收益。可供出售金 融资产和持有至到期投资应当采用实际利率法计算市场实际 利息，计入“投资收益”，并同时进行债券溢、折价摊销，摊销额 计入相应金融资产的二级科目“利息调整”中。 （三）期末计价 交易性金融资产与可供出售金融资产在资产负债表日均 以公允价值计量，在会计处理上有相似之处。差别在于：交易 性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益，即“公允价值 变动损益”科目；而可供出售金融资产公允价值变动则直接 计入所有者权益，即“资本公积——其他资本公积”科目，在该 金融资产终止确认时，再从所有者权益中转出，计入“投资收 益”。二者存在差异的原因在于，交易性金融资产持有时间较 短，持有期间其公允价值不断变化，为了客观反映公允价值变 动给企业损益造成的影响，必须将其计入当期损益。相反，企 业持有可供出售金融资产的时间通常要更长久，因而可供出 售金融资产出现的公允价值变动往往可以认为是暂时性的， 在期末变动时就不将其确认为相应的收益或损失，而是计入 所有者权益中，等到处置时再通过计入当期损益来确认相应 的收益或损失。 持有至到期投资则应当应当采用实际利率法，按摊余成 本计量。持有至到期投资的摊余成本，是指该金融资产的初 始确认金额经下列调整后的结果：（１）扣除已偿还的本金；（２） 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期１３金额 之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（３）扣除已发生的 减值损失。 （四）资产减值及转回 交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计人当期损 益的资产，即其价值的变动，无论减值和升值，都已经在发生 时及时计人了当期损益。因此，交易性金融资产不存在减值 问题。 可供出售金融资产期末按照公允价值计量，但在该金融 资产公允价值持续下跌的情况下，可以认定该金融资产已发 生减值，应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值时， 即使该金融资产没有终止确认，原直接计人所有者权益的因 公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损 益。借：资产减值损失；贷：资本公积——其他资本公积（原直 接计人所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失），可供 出售金融资产——公允价值变动；对于已确认减值损失的可 供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观 在债券投资下，可供出售金融资产和持有至到期投资的 减值及转回的核算非常相似，都计人当期损益“资产减值损 失”，唯一的差别可供出售金融资产发生减值时，应当转出原 直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，计 入当期损益。 （五）出售及处置 交易性金融资产出售，借：银行存款，公允价值变动损益 （公允价值累计净收益，若为累计损失计贷方）；贷：交易性金 融资产——成本，交易性金融资产——公允价值变动（公允价 值累计净收益，若为累计损失计贷方），投资收益（差额）。 可供出售金融资产出售，借：银行存款，资本公积——其 他资本公积（资本公积累计净额，可在贷方）；贷：可供出售金 融资产（成本、公允价值变动、利息调整明细科目余额），投资 收益（差额或借记）。 持有至到期投资出售，借：银行存款，持有至到期投资减 值准备；贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）， 投资收益ｆ差额，也可能在借方）。 三种金融资产的出售都需要按照实际出售价款与账面价 值之差确认投资收益。交易性金融资产和可供出售金融资 产在出售时需要将之前形成的累计未实现损益转入“投资收 益”，按照实际价值与账面价值之差确认投资收益。但二者存 在区别：其转出会计科目不同，交易性金融资产要将“公允价 值变动损益”转入“投资收益”，可供出售金融资产将“资本公 积——其他资本公积”净额转入“投资收益”。 （六）重分类 如果持有至到期的意图或能力发生改变或出于其他原 因，企业可以将持有至到期投资转换为可供出售金融资产；反 之，可供出售金融资产在满足一定条件时也可以转换为持有 至到期投资。但是，两者互相转换的标的物只能是债权性质 的金融资产。交易性金融资产不存在重分类问题。 参考文献 ［１】财政部，企业会计准则 应用指南２００６［ＭＪ．北京： 中国财政经济出版社，２００６． 【２］罗关娟．试析三类金融资产的账务处理［Ｊ】．财会月 刊（综合），２００７，（６）． 作者简介：封尊伟（１９７６一），女，重庆人，山东省滨州市滨 州职业学院中级经济师，硕士，研究方向：会计理论。 一１１３—
