我们以制笔行业中的某铅笔公司为案例，描述目标成本的规划方法。为了方便描述，我们将这家企业称为Pencil公司。
尽管Pencil公司地处资源丰富的地区，但由于管理和技术落后，同时产品研发能力较弱，其生产出同类产品成本比同行领头羊企业整整高了58%～135%，企业效益较差，企业生存遇到危机。Pencil公司想通过开发新产品Fluent的契机重新建立目标成本管理系统。所有新产品的生产和设计必须服从目标成本管理系统的要求。如果一个产品的成本不能满足其目标成本，这一产品将不会被引入生产，即将引进的新型铅笔Fluent也不例外。如果不能使得此产品以其目标成本生产出来，公司将不会引进此产品生产线。
（一）市场驱动型成本的确定
公司高管人员通过制定5年工作计划来确定本公司拟开发的新产品Fluent长期销售计划和利润水平计划，这些工作计划是指根据实际情况，在现行生产条件下，通过公司的有效经营应达到的目标：新产品生产线必须能赚取15%以上的平均利润，它的销售量在第一年必须达到10～20万打，以后年度最少要完成20万打的销售量。
Fluent铅笔的零售价格每打预计保持在4.02～5.25元。据铅笔行业长期的数据统计说明：消费者对于产品15%以内的价格差异并不在乎。如果Fluent铅笔的零售价格低于4.02元（高档产品零售价格3.5元的115%倍），它将把已有的高档的产品挤出市场。而如今高档产品仍然是现有三种产品中获利能力最强且获利水平最高的。挤出高档产品将使得公司的长期利润计划无法完成，并且从工艺角度来看，较低的价格意味着较低的利润水平，新型产品的研发和制造都必须花费大量的成本，要保持15%的利润率，新产品的价格也不能低于4.02元。现有3种产品的有关资料如表6-1所示。
表6-1 现有产品资料 （单位：元） 产品的零售价格 产品的批发价格 产品的平均利润率 产品的可接受成本 产 品 低档 2.45 0.70 10% 0.67 中档 3.00 0.85 11.3% 0.75 高档 3.50 1.00 13% 0.87 因为新型产品使得消费者能使用剩下的1/3的铅笔头，将5.25元（高档产品价格3.5元的1.5倍）作为新型产品的价格上限比较合适。如果产品价格高于上限价格，那么其销售量将达不到预定的销售量，也不能完成其预定利润量。因为通过市场分析表明：如果产品价格高于上限价格，预计只有10%的潜在消费者会购买新型产品，更多的消费者会选择购买低档的替代品。经过认真的分析和讨论，Fluent铅笔的目标零售价格定在4.25元每打，销售给大批发厂商的批发价为1.22元每打。引进新型产品所需的前期投资为75000元：其中50000元为研发费用，25000元为产品投产费用，分摊到未来5年的总产量1150000打中，平均每打分摊为0.065元。因此为了弥补前期投资要求增加利润率5.3%（0.065/1.22）。根据经验表示：在现存的生产线上50%的前期投资由新产品来承担。所以Fluent铅笔的利润率增加额为2.65%（5.3%×50%）才能弥补长期投资。也就是说，新型产品必须能产生17.65%（15%+2.65%）的利润率才能满足企业的利润要求。但在现有的条件下，这一利润率是不能达到的。
经过多方面的讨论，对现有产品的利润水平15%和新型产品的长期目标利润率17.65%进行折中，把新型产品的目标利润率确定在16%。按照这样的假定，第一年产品的平均利润率为11.9%，将接近于长期利润率12%。而且在以后年度通过企业持续改善的成本减少可产生较大的利润率，可用于弥补以前年度利润率的不足。所以把新型产品的目标利润率定位16%是比较合理。
16%的目标利润率意味着可接受成本与目标售价的比率为84%，这一就可确定Fluent铅笔可接受的成本为1.025元（1.22×84%）。Fluent铅笔只有以这一成本水平生产出来，Pencil公司才能达到其目标利润。
(二)产品级目标成本确定
新产品的产品级目标成本是由构建产品的部件和工艺过程决定的。构建产品部件的成本是由生产部件的厂商决定的，新型产品的工艺过程是由产品设计决定的。铅笔一般由五个部分组成：石墨笔芯、木干、涂料、橡皮擦和镶橡皮擦的金属环。新型铅笔需要一个比较牢固的金属环和一个耐用的橡皮擦，其他的部件与现存的高档产品是一样的。现有高档产品的部件成本为每打0.35元。根据高档产品的有关资料，对Fluent铅笔进行估算，得出其每打部件成本和加工成本如表6-2所示。
表6-2 部件成本和加工成本 （单位：元） 部件 涂料 木干 石墨铅 金属环 橡皮擦 合计
表6-3 加工步骤及成本 （单位：元）
产品类型 新型产品 0.05 0.05 0.06 0.20 0.24 0.60 高档产品 0.05 0.05 0.06 0.05 0.14 0.35 铅笔的加工过程由7各步骤组成，每打加工成本构成如表6-3所示。
工艺流程 制作石墨铅 锯削铅笔干 铅笔干开槽 制造毛坯笔 涂饰毛坯笔 毛坯笔形状修整 镶嵌橡皮擦 合计
表6-4 新型产品成本 （单位：元） 成本要素 部件成本 制造成本 合计 产品类型 新型产品 0.60 0.625 1.225 高档产品 0.35 0. 52 0.87 产品类型 新型产品 0.10 0.105 0.05 0.10 0.10 0.02 0.15 0.625 新型产品的制造成本之和如表6-4所示。
高档产品 0.10 0.10 0.05 0.10 0.10 0.02 0.05 0. 52 通过比较发现，使用当前设计和生产技术制造的成本要高于可接受的成本。为了使得产品的成本达到产品的可接受成本，产品成本必须进行0.2元的成本降低。
公司采用的降低成本手段如下：采用一种新的涂刷方法，可节约0.03元，其中的0.01元属于涂料成本的减少，0.02元属于涂工成本的减少：另外，探索用塑料替代金属的可能性，经过工程师们长时间的试验和探索，终于设计出能将橡皮擦镶在笔杆上的塑料环，从而使得成本降低0.10元。采用以上两种措施后，Fluent铅笔当前成本将降为1.095元。
（三）零部件层次目标成本的确定
新型铅笔在涂刷和塑料环方面的改进使每打成本降低了0.13元，但离可接受的目标成本还有0.07元的差距。公司着眼于零部件的供应商，把公司的成本压力传递到供应商上。Pencil公司拟通过开发与供应商的协作关系来降低成本。涂料供应商答应如果新型产品使用的涂料与高档产品的涂料一样，他们愿意降低涂料价格，使得新型铅笔的成本每打降低0.01元。公司通过与木干供应商建立战略伙伴关系，他们愿意以更小的批量、更频繁的次数发货，从而使得木干成本每打降低0.01元。公司又通过进一步开发与橡皮擦供应商的关系，并将其作为橡皮擦唯一的供应商，从而使得橡皮擦每打的成本下降0.06元。
至此，Fluent铅笔目标成本达到1.025元，其中零部件成本和加工成本构成如表6-5所示。
表6-5 零部件成本和加工成本 （单位：元） 项目 部件： 涂料 木干 石墨铅 金属环 橡皮擦 每打成本 0.04 0.04 0.06 0.10 0.18 小计 加工成本 制作石墨铅 锯削铅笔干 铅笔干开槽 制造毛坯笔 涂饰毛坯笔 毛坯笔形状修整 镶嵌橡皮擦 小计 合计 0.42 0.10 0.105 0.05 0.10 0.08 0.02 0.15 0.605 1.025 该公司由于采用目标成本法控制Fluent铅笔的成本，产品物美价廉，受到了
消费者的青睐，有几个月还出现了脱销，不仅满足了消费者的需要，而且超额实现了目标利润。
要求：通过计算分析，描述Pencil公司运用目标成本法控制Fluent铅笔成本的具体方案。你认为该公司目标成本控制成功的关键是什么？
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