维普资讯 http://www.cqvip.com ¨ Ｌ中国高新技术企业 新旧会计准则关于《合并财务报表》的差异分析 文｝ 小堍 Ｉ摘要】 新准则的颁布对规范企业会计行为，提高会计信息质量有重要的作用。本文就新旧会计准则在合 并财务报表方面的差异进行了分析。 Ｉ关键词】会计准则 具体准则 合并财务报表 自２００７年１月１日起，我国新的企业会计准则正式实施。新的 即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基 会计准则体系是我国会计准则国际趋同、有效提升会计信息质量和 我国会计整体水平所迈出的重要步伐，是推动我国企业改革、促进 资本市场发展、提高对外开放水平的一项基础性工作．必须认真贯 彻实施会计准则体系。新旧会计准则在若干方面都存在重大差异． 本文就《合并财务报表》的差异做一分析。 １、＜合并财务报表＞准则发展历程回顾 １９９２年１１月，我国财政部发布了《企业会计准则》，该准则对 合并会计报表编制要求做了规定，要求“企业对外投资如占被投资 企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的。应 当编制合并会计报表”。可以说，这是我国有关于合并会计报表编制 要求的最早规范性文件。１９９５年２月，财政部制定并颁布了《合并会 计报表暂行规定》。《暂行规定》对合并会计报表的合并范围、合并原 则、编制程序和方法等做了详细的规定，这一规定填补了我国长期 以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。１９９８年１月和２０００ 年１２月，财政部又分别发布的《股份有限公司会计制度——会计科 目和会计报表》和《企业会计制度》，它们都分别对合并财务报表的 要求做了要求，规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额 ５０％以上（不含５０％），或虽然占该单位资本总额不足５０％但具有实 质控制权的，应当编制合并会计报表”。而关于合并会计报表的合并 范围、合并原则、编制程序和方法等仍然按照《暂行规定》执行。在过 去的近１Ｏ年多时间中，这些规定在指导合并会计报表编制的实践 方面发挥着相当重要的作用。但随着改革的进一步深化，世界经济 的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发 展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观 的反映企业的经济业务，财政部在我国《合并会计报表暂行规定》的 基础上，参照《国际会计准则第２７号——合并财务报表和单独财务 报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方 面的实际情况于２００５年６月２２日发布了《企业会计准则第×× 号——合并财务报表》（征求意见稿），并于２００６年２月正式颁布了 我国《企业会计准则第３３号～～合并会计报表》准则（为叙述方便， 将征求意见稿之前发布的有关合并会计报表相关规范文件统称为 “旧准则”，之后的称为“新准则”），并要求２００７年１月１日在上市 公司开始实施。新准则对合并会计报表的合并要求、合并范围、合并 原则、编制程序和方法都做了新的具体规定。 ２、新旧会计准则的主要差异 相对旧准则而言。新准则不但对合并财务报表以及子公司的概 念有新的规定，而且在合并范围、少数股东权益的列示上都有很大 的差异。 ２，１相关概念界定上的差异 首先，在合并报表概念的定义上，《暂行规定》认为合并会计报 表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为 一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变 动情况的会计报表”。而在新准则里，合并财务报表是指反映母公司 和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财 务报表。虽然新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的． 础提供的，但新准则考虑了合并现金流量表的编制要求，这是它与 旧准则之间的差异。可以说，对合并现金流量表编制的规范及时有 效地填补了现行实务当中的理论空白。 其次，在对子公司概念的界定上，《暂行规定》规定，“子公司是 指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接 控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制 的被投资企业。”而新准则规定．子公司是“指被母公司控制的企 业”。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的． 当母公司能够统驭一个主体的财务和经营．并藉此从该主体的 经营活动中获取利益时．该母公司就具有控制权。 ２．２合并范围的差异 旧准则规定，已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理 整顿的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本 的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外 汇管制及其他管制、资金调度受到的境外子公司、小规模的子 公司和经营业务性质特殊的子公司都不包括在合并会计报表的合 并范围之内。但是，新准则在确定合并范围时是以控制为基础作为 基本理念，强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行 判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结 构、潜在表决权等，规定母公司应当将其控制的所有子公司，无论是 小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务 报表的合并范围，除非母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被 清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的 其他被投资单位等，才不纳入合并财务报表的合并范围。可见，无论 是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准 则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的 控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权。但是根据公司 章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时 就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公 司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控 制利益，这时也应编制合并报表。 ２．３取消了比例合并法 对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第１５８条中有 关合并报表的相关规定中。企业会计制度第１５８条规定．企业在编 制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法 予以合并。新准则中的控制实质上意味着只有一方能够对另一方实 施控制，而在联合控制主体中，它是一个同受两方或多方控制的合 营企业，实际上是母公司控制不了的。因此不完全符合新准则对控 制的定义，如果把它合并到母公司报表中的话不具有实际上的意 义，故在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企 业采用权益法进行核算。 ２，４少数股东权益的列报的改变 旧准则规定，子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数 ｆ下转５８页１ —５５— 额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目 维普资讯 http://www.cqvip.com ｌ 一中国；‘斯技术套重 ． 购和部门集中采购范围以外、采购限额准以上采购项目的采购 ４、形成职责明确、管理有序、运行高效的财务管理。要明 确公路交通事业单位财务管理保障和监督职责，继续抓好筹融资工 活动。实行集中采购，克服了过去分散采购的许多弊端，使得采 作，为交通发展提供资金保障：加强交通资金的监督管理，提高资金 购过程透明、公开．效益也得到很大提高．要进一步扩大采购翻 的使用效益；加大国有资产的监管力度．防止国有资产流失。 （二）适应国家和省财政预算改革的需要，加快推进部门预算、 国库集中收付、采购和“收支两条线”管理等预算管理制度改革 度改革的范围。规范其操作。 ４、“收支两条线”是指对行政事业性收费、罚没收入等财政 非税收入的一种管理方式．即有关部门取得的非税收入与发生的支 ｌ、部门预算改革是整个财政改革的核心，使我国的财政 出脱钩．收入上缴国库或财政专户，支出由财政根据各单位履行职 预算管理向科学化、法制化、规范化方向迈进了一大步，将对包括交 能的需要按标准核定的资金管理模式。实行“收支两条线”管理，从 通部门在内的预算单位产生重大影响。实行部门预算．可以增强预 收入方面，防止了部门和单位乱收、滥罚及坐收坐支；从支出方面， 算的完整性、统一性．部门的各种财政性资金（包括预算内外资金）全 执收单位上缴收入不再与其支出安排挂钩．有利于执收单位公正执 部在一本预算中编制，所有收支项目都在预算中反映出来。要有计 法。 划、有步骤地开展相关前瞻性和适用性研究工作，促进部门预算制 ５、积极探索建立预算绩效评价体系。预算绩效评价工作是预算 度逐步实现科学化和规范化。 制度．是指由财政部门代表设置国库单一账户体系，所有的财 管理的重要环节．应加强监督检查，进一步提高财政资金使用的安 ６、完善适应财政改革和交通新的跨越式发展的财会管理内部机 ２、国库集中收付制度包括国库集中支付制度和收入收缴管理 全性、规范性和有效性。 政性资金均纳入国库单一账户体系收缴、支付和管理的制度。财政 构，提高财会管理水平，为交通建设提供高素质、高效率、高水平的 收入通过国库单一账户体系．直接缴入国库：财政支出通过国库单 财会组织保障 一账户体系．以财政直接支付和财政授权支付的方式，将资金支付 到商品和劳务供应者或用款单位。即预算单位使用资金但见不到资 参考文献 金；未支用的资金均保留在国库单一账户，由财政部门代表进 ［１】毛昌杰、杨燕妮，浅议公路事业单位预算的内部会计控制，交通财 行管理运作．降低筹资成本．为实施宏观提供可选择 会，２００７，（２） 的手段。将国库集中收付制度分步全面推开，加强财政部门对公路 ［２】周国光，公路事业单位财会改革的基本思路，交通财会，２００７，（１） 交通事业单位收支活动的全程监督。 ［３】中华人民共和国财政部，２００７年收支分类科目，北京：中国财 ３、单位采购是指单位按照采购法律、行政 经出版社．２００６年第１版 法规和制度规定的方式和程序，使用财政性资金（预算资金、性 ［４】财政部财预字［１９９７】２８８号，事业单位会计制度，北京：中国财政经 基金和预算外资金）和与之配套的单位自筹资金，采购公布的 行为。单位采购组织形式分为集中采购、部门集中采 采购目录中的采购项目委托集中采购机构代理的采购活动：部 济出版社，１９９７年第１版 集中采购目录内或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的 ［５】林川泉。通行费事业单位会计核算办法研究初探。交通财会，２００６ （７） 财会，２００６（９） 购和单位自行采购。集中采购，是指单位将属于集中 ［６】张世勇，关于对公路养护改革财务管理和会计核算的探讨，交通 门集中采购．是指主管部门统一组织实施部门集中采购项目的采购 活动；单位自行采购，也称分散采购。是指单位实施集中采 ‘◆－・‘ －・■ ●◆－◆－・。●’●◆’ ◆－◆－・。●’●◆－◆。◆－◆－◆－◆－◆－・。●’●◆。◆－◆。◆。◆。◆－◆－・■ －◆－◆－◆－◆（作者单位系浙江省慈溪市公路运输管理所） ●◆－◆－◆－◆０◆－・■ ●◆‘ （上接５５页） 确认的亏损分担额．一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认 的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会 之前单列一类，以总额反映。少数股东损益在合并利润表中“净利 润”项目之前列示。而新准则规定。子公司所有者权益中不属于母公 计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目｛同 司的份额。应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中作为所有 时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映。这两个项目反映母公 者权益的组成部分。在“所有者权益”类之下单独列示。子公司当期 司未确认子公司的投资亏损额。 净损益中属于少数股东权益的份额。应当在合并利润表净利润项目 下以“少数股东损益”项目列示。 ２．５取消了“合并价差”项目 新准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情 况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担。并且少数 股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章 旧准则规定．母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子 程或协议未规定少数股东有义务承担的。该项余额应当冲减母公司 公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并 的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司 资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。长期 所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母 投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也作为合并价 公司的所有者权益。 差处理。 ２．７合并财务报表的种类不同 新准则取消了资产负债表中的“合并价差”项目，规定非同一 旧准则规定．合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损 控制下企业合并．母公期投资大于其在购买日子公司可辨认净 益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。而在新准 资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。母 则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利 公司与子公司、子公司相互之问的债券投资与应付债券相互抵销 润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者 后。产生的差额应当计人投资收益项目。 ２．６资不抵债子公司超额亏损的处理方式的差异 权益增减变动表和附注三个部分。 参考文献 旧制度规定．资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资 ｝１１财政部企业会计准则人民出版社ｆＭ１ ２００７（４）； 时采用权益法．如果被投资单位发生亏损，投资企业应按照持股比 ｝２１财政部会计司编写组企业会计准则讲解人民出版社ｆＭ１ ２００７（４）． 例计算应承担的份额．并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业 （作者单位系福建省宏力投资有隈公司） 一５８一
