中国税制与税务筹划
——所得税案例讨论
讨论材料：
一、某机械有限公司系股份制生产企业，执行企业会计准则，该公司2010年度有关资料如下所述：
（1）主营业务收入8 800万元，主营业务成本5 100万元。
（2）其他业务收入600万元，其中：材料销售收入120万元，设备修理收入80万元，仓库出租收入40万元，转让商标使用权收入360万元；其他业务成本450万元。
（3）营业税金及附加96万元。
（4）管理费用850万元，其中：业务招待费50万元，新技术研究开发费600万元。
经核实“研发支出”账户及相关资料：该公司为研究开发新技术共发生研发支出1 560万元，其中符合资本化条件的支出960万元，已计入无形资产成本并自本年12月份起按10年摊销，12月份摊销8万元计入制造费用。
（5）销售费用355万元，其中广告费和业务宣传费300万元。
（6）财务费用账户借方余额16万元。该账户贷方记载：存款利息收入5万元；借方记载：手续费支出1万元，借款利息支出20万元。
企业借款情况是，年初向银行借款100万元，年利率为6%；向其他企业拆借资金140万元，年利率为10%；两项借款均用于生产经营，年底尚未归还。
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（7）营业外收入260万元，有关资料如下：
① 出售专利技术的净收益210万元。该项专利技术账面原值360万元，累计摊销200万元，出售收入371万元，支付相关费用1万元。
② 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益40万元。经核实，3月份取得A公司40%的股份（对A公司具有重大影响），支付价款2 000万元；按持股比例计算确定的、应享有A公司可辨认资产公允价值的份额为2 040万元。
③ 非货币性资产交易净收益10万元。系企业为经营需要，用已使用过的生产设备换取某公司产品实现的净收益。换出设备的账面原值为120万元，累计折旧为20万元，公允价值为110万元。
（8）营业外支出505万元，其中：税收滞纳金3万元；支付合同违约金2万元；通过市民政局向贫困山区捐赠500万元，已取得合法的公益性捐赠票据。
（9）公允价值变动收益20万元。经核实，7月份从二级市场购入B公司发行的股票，将其划分为交易性金融资产，购入成本400万元，年末公允价值420万元。
（10）投资收益账户贷方余额86万元，有关情况如下：
① 投资收益账户借方发生额81万元，系因被投资企业（C公司）发生亏损，企业按持股比例计算分摊的投资损失；
② 投资收益账户贷方发生额167万元，其中：国债利息收入2万元；拥有D公司股份，按持股比例和D公司实现的净利润计算确认的股利165万元（实际分得132万元）。
其他有关资料如下：
（1）本年实际发生工资支出200万元，职工福利费31.20万元，职工教育经费6.48万元，拨缴工会经费4万元（已取得专用票据）；上述支出已计入成本费用。
（2）本年以自有资金购置并投入使用安全生产专用设备，投资额1 000万元；该套专用设备属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的专用设备，符合税额抵免条件。
（3）需要税务机关审批的事项已获批；企业采用的会计核算办法无误。
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要求：根据该公司2010年度资料，回答下列问题： （1）该公司本年度实现的利润总额是多少？ （2）该公司本年度的应纳税所得额是多少？
（3）该公司本年度实际缴纳的企业所得税额是多少？
（4）核算该公司本年度的所得税费，并进行相应的会计处理。
二、林女士是上海市一家金融公司（上市公司）的部门经理拥有金融公司的股份。2011年，林女士取得的全部收入情况如下：
（1）每月工资收入16 000元，其中个人上缴的“三费一金”为1 200元；年终奖50 000元。（该公司每月月初发放当月工资） （2）取得金融公司的现金分红180 000元。 （3）购买国债，取得利息收入190元。 （4）购买企业债券，取得利息收入870元。
（5）出租市中心的一间商铺，每月租金20 000元，按国家规定缴纳的有关税费2 300元，8月份因卫生间漏水支付修缮费3 000元。（房屋出租的个税适用税率为20%）
（6）转让2009年购买的三居室精装修房屋一套，售价230万元，转让过程中支付的相关税费l3.8万元。该套房屋的购进价为l00万元，购房过程中支付的相关税费为3万元。所有税费支出均取得合法凭证。
（7）将自有的一项非职务专利技术提供给境外某公司使用，一次性取得特许权使用费收入60 000元，该项收入已在境外缴纳个人所得税7 800元。 （8）在上海证券交易所转让A股股票盈利70 600元。
（9）在参加某商场组织的有奖销售活动中，中奖所得共计价值30 000元。将其中的10 000元通过市教育局用于公益性捐赠。
（10）出版一部专著，取得收入50 000元；在境外某杂志上刊登论文一篇，取得版税4 000元，已在境外缴纳了500元的所得税。
（11）家中被盗，保险公司根据林女士所购买的财产险，赔偿3万元。 假设林女士的境内各项所得均已足额扣缴个人所得税。 要求：根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，
（1）分析2011年林女士是否需要自行申报，自行申报的年所得是多少？
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（2）计算2011年林女士在我国共应缴纳的个人所得税，并填写《个人所得税纳税申报表》（适用于年所得12万元以上的纳税人申报）。 第一题解答过程: 1.会计利润
= (主营业务收入-主营业务成本) - (其他业务收入-其他业务成本)-(营业外收入-营业外成本)+公允价值变动收益+投资收益-营业税金及附加-管理费用-销售费用-财务费用
= (8800-5100)+(600-450)+(260-505)+20+86-96-850-355-16 = 2394 (万元)
2. 调增应纳税所得额部分: 职工福利费=31.2-200*14%= 3.2
职工教育经费=200*2.5%= 5 (6.48>200*2.5%) 工会经费调增=4-200*2%=0
业务招待费=50- 50*60%= 20 (50*60%< 8800*5‰) 广告费和业务宣传费=300-300=0 (300< 8800*15%) 捐赠支出= 500-2394*12%= 212.72 利息支出= 140*(10%-6%)= 5.6
营业外支出中不得扣除项目调增=税收滞纳+合同违约金=3+2=5 调减应纳税所得额部分:
技术研发费未计入无形资产成本部分= (1560-960)*50%= 300 自有资金购入生产设备抵税=1000 无形资产摊销抵税=8
免税收入调减=国债利息收入+D公司股利=2+132=134
应纳税所得额=2394+(3.2+5+20+212.72+5.6+5)-(300+1000+8+134)=1203.52 (万元)
3. 企业实际缴纳所得税额= 1203.52*25%=300.88 (万元) 4. 所得税费用=当期所得税+递延所得税 应纳税暂时性差异应记为递延所得税负债,如下:
(1)税法规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产,其
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期末积水基础为其取得成本,即公允价值变动收益20万元本期不计入应纳税所得额,但在未来期间转回增加应纳税所得额,本期产生应纳税暂时性差异. 递延所得税负债=20*25%=5 (万元)
(2) 在会计处理上，交换不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本. 而根据税法规定, 非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础,即公允价值. 则该项交易产生应纳税暂时性差异. 递延所得税负债=(120-110)*25%= 2.5 (万元)
(3) 长期股权投资的初始投资成本,会计处理以期末公允价值入账,而计税基础为初始取得时的账面价值,即产生应纳税暂时性差异. 递延所得税负债= (2040-2000)*25% = 10 (万元) 应纳税时间性差异,即未来增加应纳税所得额:
(1) 投资收益贷方发生额种的D公司股利收入, 由于会计账面确认为165万元,而实际分得132万元, 按照税法规定,在企业实际取得投资公司的分派股利时,才可确认为应税利润,则产生应纳税时间性差异= (165-132)*25%= 8.25 (万元)
递延所得税=[本期发生的时间性差异所产生的递延税款(贷项金额-借项金额)-期初金额]+ [本期发生的时间性差异所产生的递延税款(贷项金额-借项金额) )-期初金额]
=8.25+5+2.5+10= 25.75 (万元) 所以所得税费用=300.88+25.75= 326.63 (万元) 会计处理为:
借: 所得税费用 326.62
贷: 递延所得税负债 25.75 应交税费---应交所得税 300.88 借: 资本公积---其他资本公积 5 贷: 递延所得税负债 5
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第二题解答过程：
1.年所得12万元以上的纳税人在纳税年度终了后应填写《个人所得税纳税申报表》，并在办理纳税申报时报送主管税务机关。
林女士2011年所有所得中构成申报内容的包括：
工资、薪金所得：（16 000-1 200）*12+50 000=227 600（元） 利息、股息、红利所得：180000+870=180 870（元） 财产租赁所得：20 000*12=240 000（元）
财产转让所得：（2 300 000-1 000 000-138 000-30 000）+70 600=1 202 600（元）其中：
房屋转让所得：（2 300 000-1 000 000-138 000-30 000）=113 2000（元） 股票转让所得：70 600元
特许权使用费所得：60 000+4000=64000（元） 偶然所得：30 000元 稿酬所得：50 000元
合计为：1 995 070元>120 000元
故林女士需要自行申报，自行申报的年所得是：1 995 070元
2.对林女士各项应缴个人所得税分析如下：
（1）工资薪金适用七级超额累进税率。全年一次性奖金征收个人所得税的计算办法，先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。“三费一金”可在计算应税所得额时扣除。 1-11月：
（16000-1200-3500）*25%-1005=1820（元） 12月：
年终奖金部分：50000/12=4166.67（元），适用税率10%，速算扣除数105，
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故应纳所得税50000*10%-105=4895（元）
工资部分：（16000-1200-3500）*25%-1005=1820（元） 故全年合计：1820*11+4895+1820=26735（元）
（2）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，适用比例税率20%。 180000*20%=36000（元） （3）国债利息免税
（4）个人拥有债券而取得的利息，适用比率税率，税率为20%。 870*20%=174（元）
（5）财产租赁所得适用比例税率20%。每次收入在4000元以上，定率扣除20%的费用，纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加，可从其财产租赁收入中扣除。还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用，允许扣除的修缮费用，以每次800元为限。一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止。 1—7月：
（20000-2300）*（1-20%）*20%=2832（元） 8—10月：
（20000-2300-800）*（1-20%）*20%=2704（元） 11月：
（20000-2300-600）*（1-20%）*20%=2736（元） 12月：
（20000-2300）*（1-20%）*20%=2832（元） 全年合计为：2832*7+2704*3+2736+2832=33504（元）
（6）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，适用比例税率20%。
（2300000-1000000-138000-30000）*20%=226400（元）
（7）将自有的一项非职务专利技术提供给境外某公司使用，一次性取得特许权使用费收入60 000元，该项收入已在境外缴纳个人所得税7800元。
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特许权使用费所得适用比例税率20%。所得4000元以上的，扣除20%的费用，其余额为应纳税所得额。已在境外缴纳个人所得税7800元在计算应纳税额时可以抵免。
60000*（1-20%）*20%-7800=1800（元） （8）股票转让暂不征收个人所得税。
（9）偶然所得适用比例税率20%。个人将其所得通过国家机关向教育事业捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其纳税所得额中扣除。应为10000元超过30000元的30%，故可扣除的所得额为9000元。 （30000-9000）*20%=4200（元）
（10）出版专著属稿酬所得，适用比例税率20%，并按应纳税额减征30%，4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额；版税即版权，其使用费所得适用比例税率20%，不超过4000元的，减除800元的费用，其余额为应纳税所得额。在境外缴纳的500元所得税可抵免。
50000*（1-20%）*20%*（1-30%）+（4000-800）*20%-500=5740（元） （11）保险赔款免征个人所得税
综上，林女士2011年在我国应缴纳的个人所得税为：
26735+36000+174+33504+226400+1800+4200+5740=334553（元）
个人纳税申报表填写如下：
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个人所得税纳税申报表
（适用于年所得12万元以上的纳税人申报）
INDIVIDUAL INCOME TAX RETURN
(For individuals with an annual income of over 120,000 Yuan)
所得年份: 2011 年 填表日期： 2012 年 02 月 15 日 金额单位： 人民币元（列至角分） Year of income incurred: Date of filing: date month year Amount in RMB Yuan 纳税人姓名 Tax payer’s name 任职、受雇单位 Employer 在华天数 Days of stay in China 此行由取得经营所得的纳税人填写 This line is to be filled by taxpayers with business income 刘女士 国籍(地区) Nationality /region 任职受雇单位税务代码 Employer’s Tax ID Code 境内有效 联系地址 Address in China 身份证照类型 ID Type 任职受雇单位 所属行业 Industry of Employer 身份证照 号码 ID number 职务 Title 境内有效联系地址邮编 Post code 经营单位 纳税人名称 Name of the business 已缴（扣）税额 Tax pre-paid and withheld 26735 减免税额 Tax exempted or deducted 0 职业 Profession 联系电话 Tel number 365 经营单位 纳税人识别号 Tax ID Code of the business 年所得额 Annual Income 所得项目 Categories of income 1、工资、薪金所得 Wages and salaries 2、个体工商户的生产、经营所得 Income from production or business operation conducted by self-employed industrial and commercial households 3、对企事业单位的承包经营、承租经营所得 Income from contracted or leased operation of enterprises or social service providers partly or wholly funded by state assets 4、劳务报酬所得 Remuneration for providing services 5、稿酬所得 Author’s remuneration 6、特许权使用费所得 Royalties 7、利息、股息、红利所得 Interest, dividends and bonuses 8、财产租赁所得 Income from lease of property 9、财产转让所得Income from transfer of property 其中：股票转让所得 Income from transfer of stocks 个人房屋转让所得 Income from transfer of personal estate 境内 Income from within China 227600 境外 Income from outside China 0 合计 Total 227600 应纳税所得额 Taxable income 应纳税额 Tax payable 抵扣税额 Tax credit 应补税额 Tax owed 应退税额 Tax refundable 备注 Notes 185600 26735 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 50000 0 180870 240000 1202600 70600 1132000 0 0 64000 0 0 0 0 0 0 50000 64000 180870 240000 1202600 70600 1132000 0 40000 51200 180870 167520 1132000 — 1132000 0 6400 10240 36174 33504 226400 — 226400 0 5600 1940 36174 33504 226400 — 226400 0 0 8300 0 0 0 — 0 0 800 0 0 0 0 — 0 0 0 0 0 0 0 — 0 0 0 0 0 0 0 — 0 中奖所得共计价值30 000元。将其中的10 000元通过市教育局用于公益性捐赠 10、偶然所得 Incidental income 30000 0 30000 21000 4200 4200 0 0 0 0 11、其他所得 Other income 合 计 Total 0 1931070 0 64000 0 1995070 0 1778190 0 343653 0 334553 0 8300 0 800 0 0 0 0 我声明，此纳税申报表是根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关法律、法规的规定填报的，我保证它是真实的、可靠的、完整的。 Under penalties of perjury , I declare that this return has been filed according to THE INDIVIDUAL INCOME TAX LAW OF THE PEOPLE’S REPUBLIC OF CHINA and other relevant laws and regulations, and to the best of my knowledge and belief. I guarantee the information provided is true, correct and complete. 纳税人(签字) Taxpayer’s signature 代理人 (签章): Preparer (Other than taxpayer)’s firm 联系电话:Phone number 税务机关受理人（签字）： 税务机关受理时间： 年 月 日 受理申报税务机关名称（盖章）： Signature of responsible tax officer : Filing date: Time: Year/Month/Date Responsible tax office
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填表须知
一、本表根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》制定，适用于年所得12万元以上纳税人的年度自行申报。
二、负有纳税义务的个人，可以由本人或者委托他人于纳税年度终了后3个月以内向主管税务机关报送本表。不能按照规定期限报送本表时，应当在规定的报送期限内提出申请，经当地税务机关批准，可以适当延期。
三、填写本表应当使用中文，也可以同时用中、外两种文字填写。 四、本表各栏的填写说明如下： 1、所得年份和填表日期：
申报所得年份：填写纳税人实际取得所得的年度； 填表日期，填写纳税人办理纳税申报的实际日期。 2、身份证照类型：
填写纳税人的有效身份证照（居民身份证、军人身份证件、护照、回乡证等）名称。 3、身份证照号码：
填写中国居民纳税人的有效身份证照上的号码。 4、任职、受雇单位：
填写纳税人的任职、受雇单位名称。纳税人有多个任职、受雇单位时，填写受理申报的税务机关主管的任职、受雇单位。
5、任职、受雇单位税务代码：
填写受理申报的任职、受雇单位在税务机关办理税务登记或者扣缴登记的编码。 6、任职、受雇单位所属行业：
填写受理申报的任职、受雇单位所属的行业。其中，行业应按国民经济行业分类标准填写，一般填至大类。
7、职务：填写纳税人在受理申报的任职、受雇单位所担任的职务。 8、职业：填写纳税人的主要职业。 9、在华天数：
由中国境内无住所的纳税人填写在税款所属期内在华实际停留的总天数。 10、中国境内有效联系地址：
填写纳税人的住址或者有效联系地址。其中，中国有住所的纳税人应填写其经常居住地址。中国境内无住所居民住在公寓、宾馆、饭店的，应当填写公寓、宾馆、饭店名称和房间号码。
经常居住地，是指纳税人离开户籍所在地最后连续居住一年以上的地方。
11、经营单位纳税人识别码、纳税人名称：纳税人取得的年所得中含个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得时填写本栏。
纳税人识别码：填写税务登记证号码。
纳税人名称：填写个体工商户、个人独资企业、合伙企业名称，或者承包承租经营的企事业单位名称。 12、年所得额：
填写在纳税年度内取得相应所得项目的收入总额。年所得额按《个人所得税自行纳税申报办法》的规定计算。
各项所得的计算，以人民币为单位。所得以非人民币计算的，按照税法实施条例第四十三条的规定折合成人民币。
13、应纳税所得额：
填写按照个人所得税有关规定计算的应当缴纳个人所得税的所得额。 14、已缴（扣）税额：
填写取得该项目所得在中国境内已经缴纳或者扣缴义务人已经扣缴的税款。 15、抵扣税额：
填写个人所得税法允许抵扣的在中国境外已经缴纳的个人所得税税额。 16、减免税额：
填写个人所得税法允许减征或免征的个人所得税税额。
17、本表一式两联，第一联报税务机关，第二联纳税人留存。
Instructions
一、This return is designed in accordance with THE INDIVIDUAL INCOME TAX LAW OF THE PEOPLE’S REPUBLIC OF CHINA, THE IMPLEMENTING RULES OF THE INDIVIDUAL INCOME TAX LAW OF THE PEOPLE’S REPUBLIC OF CHINA and THE RULES CONCERNING INDIVIDUAL INCOME TAX SELF DECLARATION(provisional), and is applicable for individuals with an annual income of reach 120,000 Yuan.
二、Taxable individuals are obliged to fill out and submit the return to the local tax authority within 3 months after the end of the tax year, either by themselves or other entrusted prepares. In case of inability to file the return within the prescribed time limit, an application should be submitted to the local tax authority within prescribed time limit and upon the tax authority’s approval, the filing deadline may be extended.
三、The return should be filled out in Chinese or in both Chinese and a foreign language. 四、Instructions for filling out various items: 1、Year of income incurred and Date or filling:
Year of income incurred: The year in which the taxpayer receives the income. Date or filling: the actual date when the return is filed. 2、ID Type:
The name of the valid identification certificate of the taxpayer(ID Card, passport, solider certificate, military officer certificate, returning permit, etc.)
3、ID number:
The number of the valid identification certificate of the taxpayer. 4、Employer:
The taxpayer’s employer. The name of the employer for the reporting shall be filled if there are more than one employer. 5、Employer’s Tax ID Code:
The ID code of the taxpayer’s employer registered at tax authority either as a taxpayer or as a withholder. 6、Industry of Employer:
The industry a taxpayer’s employer belongs to. It should fall into the general categories of the Categorization of National Economy Industries.
7、Title:
The taxpayer’s official rank at his/her employer. 8、Profession:
The main profession of the taxpayer. 9、Days of stay in China:
The actual days stayed in China by a taxpayer without a permanent residence during the tax due period. 10、Address in China:
The address or the effective contacting address of the taxpayer. For a person without a residence who lives in a hotel, it means the room number and hotel name.
11、Taxpayer’s Tax ID cole and Taxpayer’s Name:
Tax ID Code of the business: The number on the tax registration certificate.
Name of the business: The name of the taxable self-employed industrial and commercial households, individually-invested enterprises, partnerships, individually-invested or partner-invested private non-enterprises, or enterprises or social service providers partly or wholly funded by state assets under contracted or leased operation.
12、Annual Income:
The total amount of the corresponding items of income in the tax year. The annual receipts income is calculated in accordance with THE INPLEMENTING RULES OF THE INDIVIDUAL INCOME TAX LAW OR THE PEOPLE’S REPUBLIC OF CHINA and THE LAW OF PEOPLE’S REPUBLIC OF CHINA CONCERNING ADMINISTRATION OF COLLECTION.
The calculation shall be in RMB Yuan. Those in foreign currencies shall be converted to the RMB Yuan on the basis of the foreign exchange rate quoted by the competent state foreign exchange authority. 13、Taxable income:
The part of an income which is subject to the individual income tax. 14、Tax pre-paid and withheld:
The amount of the tax paid or withheld for the current items of income within China. 15、Tax credit:
The amount of individual income tax paid outside China that it to be credited against in accordance with the Individual Income Tax Law.
16、Tax exempted or deducted:
The amount of individual income tax which is to be exempted or deducted in accordance with the Individual Income Tax Law. 17、There shall be two original copies of this table. One is for the taxpayer and the other is for the tax office for record.
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