无形资产后续计量之新旧会计准则比较

无形资产后续计量之新旧会计准则比较

【摘要】：无形资产后续计量的方法一直是会计领域探讨的问题，作者就新旧会计准则进行比较，提出观点。

【关键词】：无形资产; 后续计量

一、摊销

1. 摊销的范围

原准则未区分无形资产的种类，要求对所有的无形资产进行摊销。

新准则只对使用寿命有限的无形资产摊销，一些使用寿命不确定的无形资产，如非专利技术等，随着时间的推移，实际价值可能不变，也可能增加，如果对其进行摊销，会使其账面价值一直减少直到为零，在这样的情况下，账面价值无法反映无形资产的实际的真正的价值。对使用寿命不确定的无形资产不予以摊销过于死板，为企图粉饰利润者提供了一个途径。使用寿命不确定的无形资产在其为企业创造经济利益时会发生成本，不摊销不符合收入与费用配比，另外，财务报表一部分无形资产摊销，一部分不摊销，不符合配比原则，可以借鉴IAS38中规定无形资产使用年限不超过2年。

2. 摊销的时间

原准则规定无形资产的成本自取得当月起在预计使用年限内进行摊销，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的年限，该无形资产的摊销按以下原则确定：

1） 合同规定受益年限，但法律没有规定有效年限，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。2） 合同没有规定受益年限，但法律规定有效年限，摊销年限不应超过法律规定的有效年限。3） 合同规定受益年限，但法律规定有效年限，摊销年限应按受益年限和有效年限中较短者。

新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，使用年限有限的无形资产进行摊销，而使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命是指自无形资产可供使用起至不再作为无形资产确认时止。新准则不再局限于执行规定的合同受益年，法律有效年或10年，强调从可供使用起摊销，体现经济实质，符合实际工作中的具体情况。

3. 摊销方法

原准则规定在会计使用年限内用直线法分期平均摊销。新准则规定使用寿命

有效的无形资产，应在使用寿命内系统地合理摊销，企业可以自主选择无形资产的摊销方法，可以采用直线法、余额递减法和工作量法进行摊销。但应当反映企业预期实现该项无形资产所产生未来经济利益的方式，无法确认实现方式的应采用直线法摊销。

新准则的摊销方法更灵活，不再局限于原规定的直线法，一律分期平均摊销，使摊销更为科学，更能反映摊销的经济实质，使摊销体现使用无形资产给企业带来的收益，体现了收入与费用配比的原则。

4. 残值

原准则规定，无形资产摊销不考虑残值。新准则第1规定，使用寿命有限的无形资产，残值为零，但有两种情况除外：1）有第三方承诺在无形资产使命寿命结束时购买该无形资产；2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

新准则以合同规定购买价或以市场价值来确认残值，在一定程度上体现了无形资产残值的公允价值，是对公允价值的应用。

5. 年终复核

新准则第21条规定，企业至少应当于每年终了时，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核，无形资产使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应改变摊销手段和摊销方法。

对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，有利于适时对其进行调整，正确进行无形资产摊销，合理确定损益，使财务报表更能公允地反应财务信息。

6. 摊销费用

新旧准则都规定，摊销费用应全部确认为损益，但摊销费用有时包含在资产中产生未来经济利益，在生产其它资产时被吸收，在这种情况下，摊销费用应归属于其他资产并购成其账面价值，如生产产品过程中，若使用的无形资产的摊销应计入库存产品的成本，针对该点，我国应参照国际会计准则处理方法，使摊销更能反应经济实质。

7. 会计科目

原准则进行无形资产摊销财务处理时，借管理费用或其它业务支出等科目，贷记无形资产科目。新准则设置了“累计摊销”。

新准则体现了价值摊销后无形资产账面价值，原准则是冲销而不是摊销无形资产价值，“无形资产”科目反映的是无形资产的账面余额，新准则更为科学合理，不仅反应了无形资产的账面价值，还反应了累计摊销，有利于更真实全面地反映

无形资产使用的会计信息。

二、后续支出

原准则规定在购置完成后发生的支出在发生时确认为费用。

新准则规定企业取得民已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应再次区分为研究阶段支出与开发阶段支出，按研究与开发用的处理方法进行确认。

原准则的规定是与以对无形资产研究开发项目的费用不予以资本化相匹配的，已确认为无形资产，就是承认其能够使用，技术上有可行性，自身有存在的市场或生产出的产品具有市场，新准则将无形资产的后续支出再区分为研究阶段支出和开发阶段支出过于复杂，增加报告成本可操作性差，可按该支出是否可能使资产产生超过原来预定的绩效水平的未来经济利益和该支出是否可靠计量和分摊至该资产来确认资本化的范围，若两个条件同时满足，应予以确认，这样既符合资产的定义，又符合确认资产的一般条件，便于操作，同时更加与目标会计准则趋于一致，因而企业只需 “合理”划分研究阶段与开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分水岭。企业内部研究开发阶段的支出是否满足准则所规定的5个条件，很大程度上依赖于会计人员的专业判断，企业可以自主选择后续支出的会计处理方法从而调节利润，操纵业绩。

三、减值

根据新准则第22条规定，无形资产的减值应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，减值准则的适用范围是固定资产，长期股权投资，无形资产等长期资产以及合并形成的商誉。

根据减值准则的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，减值准则第6条规定，资产的“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”因为，资产出现减值迹象后，企业对其的处理有两种方式，处置和继续使用，究竟选择哪种方式是根据哪种方式能为企业带来高收益，处置收益就是可变现净值，即资产的公允价值减去处置费用后的净额，继续使用收益就是未来现金流量的现值，所以，资产的可收回金额就应是二者中较高者，但应注意减值准则在第7条同时规定，上述二者只要有一次超过了资产的账面价值，无论另一项是高于或是低于该项，就表明资产没有发生减值。

在进行完以上减值测试后，按照减值准则第四章的规定，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失计入当期的损益，同时计提相应的资产减值准备，需要特别强调的是，资产减值准则第17条准则规定“资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回”，因为，一方面公允价值很大程度上是靠人为判断，在我国现阶段可以

说还无法做到真正公允；另一方面，对决定无形资产现值所选用的折现率未作规定，折现率的选择范围极广，可以是银行利率，也可以是企业的资本成本率，同时折现率还会受到通货膨胀率等各种因素的影响。这就加大了人为判断和主观性，不利于同行业比较和客观真实，若允许计提资产减值准备转回的话，人为调节利润的情况就会屡屡出现，导致企业的损益反映不实；另外长期资产往往计提的减值准备金额较大，如允许其转回，以此进行利润的人为调节对损益的影响就会加剧，减值准则的这项规定，有其积极的现实意义。

但新准则没有对减值测试的具体操作进行规定，在进行减值测试时，一定要有严格的标准或程序作指导，如上面提到的如何对公允价值和折现率进行确定应有具体规定，否则难以反应资产的真实价值，使寿命不能确定的无形资产的会计处理形同虚设，达不到正确核算的目的。

当今世界财务报告准则趋同是主流，越来越多的国家采用国际财务报告准则，新准则在立足我国特殊的经济背景的基础上，对原来的会计标准进行修改，缩小了同国际标准的差异，有利于消除不同国家理解会计与会计信息的隔阂，提高了会计信息的透明度、可理解性和可比性，有利于减少境外融资和对外贸易的损失，有利于外商投资和国内外合同公司的管理。