国际税收 课程论文 国际避税与反避税

《国际税收》

课程论文

题 目 国际税收中有关避税的问题分析

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2012年 4 月 2 日

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摘要：国际税收问题中重复征税、避税与反避税一直都是三大主要问题，本文将围绕国际避税方面，对国际避税的概念、方式、新发展等问题展开分析，内容包括传统的避税方法和电子商务下带来的避税问题，通过理论与案例相结合，阐述国际避税对于不同主体的影响。并且针对避税问题，给出小部分建议。

关键词： 国际税收 转让定价 关联企业 国家税务总局

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目录

一、 国际避税的概念及特征 ................................................. - 3 -

（一）国际避税的概念 ................................................... - 3 - （二）、国际避税的特征 ........................................ - 3 - （三）国际避税形成的原因 ............................................... - 3 - 二、国际避税的主要方法 .................................................... - 3 -

（一）自然人进行国际避税的主要手段 ..................................... - 3 - （二） 法人进行国际避税的主要手段 ...................................... - 4 - 三、 国际避税的典型案例 ................................................... - 7 -

（一） 利用定价转让进行国际避税 ........................................ - 7 - （二）利用中介国际控股公司避税 ......................................... - 7 - 四、 国际避税的新发展——电子商务带来的避税新局面 ..................... - 8 -

（一） 纳税主体确定问题 ................................................ - 8 - （二） 课税对象认定问题 ................................................ - 8 - （三） 电子商务的所得性质划分问题 ...................................... - 8 - 五、国际避税行为对于不同对象的影响 ........................................ - 9 -

（一）对于公司的影响 ............................................... - 9 - （二） 对于我国的影响 .................................................. - 9 - 六、关于以上问题的部分建议 ................................................ - 9 -

（一） 进一步调整和完善涉外税收法规 .................................... - 9 - （二） 加强国际间的税收协作 ........................................... - 10 - （三）提高税务征管人员的素质 .......................................... - 10 - （四）实现内外企业所得税的统一 ........................................ - 10 - （五）保护电子商务在国际避税中的健康发展 .............................. - 10 - （六）建立和完善国际反避税工作管理体系 ................................ - 10 - 参考文献： ............................................................... - 11 -

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一、国际避税的概念及特征 （一）国际避税的概念

所谓国际避税，是指纳税人利用各国税法上的差异或国际税收协定的漏洞，采用某种形式上并不违法的手段，来减少或规避其应当承担的纳税义务。

（二）、国际避税的特征

关于国际避税的概念，在对各种论述进行综合分析后，可概括出国际避税概念的一些共同之处，即它的法律特征是：

1.国际避税的主体是纳税人，更确切地说是应纳税人。因为在一个税收管辖权下的符合此管辖权标准范围内的每一个自然人、法人或非法人组织，都是此税收管辖权的应纳税义务人，而不论其是否负有实际应纳税义务。我们知道，每个纳税人都是一个税收管辖权下的应纳税义务人，但反过来则不一定都是。

2.国际避税的目的是：减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。

3.国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。

4.国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。 （三）国际避税形成的原因

纳税人面对激烈竞争的国际市场，在利益机制的驱使下，不断加强生产经营管理,降低生产耗费，同时千方百计避税，精心研究有关国家的税收法规制度，利用各国税收上的种种差异减轻税负，以谋求利润最大化的途径。除上述主观原因之外，还有可使纳税人国际避税成为现实的客观原因，具体表现在：

1.各国税收制度的差异。

如一些国家税负重，一些国家税负轻；有些国家税制不公平；如税收管辖权的不同运用，各国征税的客观依据不一以及税率水平、税率形式的不同。

2.各国避免国际双重征税办法的差异。

不同的方法会使纳税人税负失衡，像国际上常用的免税法、抵免法以及饶让抵免法等。 3.各国征管水平及其他非税因素的差异。

由于各国税务当局及其的征收管理水平不一，也会导致纳税人的税负不同，产生国际避税。同时，并非所有国家都认为国际避税是需要打击的行为。避税在一些国家被认为就是逃税，而在另一些国家则被认为是合法和合理的行为。有些国家正有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会，吸引纳税人前去投资经营或从事其他活动。 二、国际避税的主要方法

（一）自然人进行国际避税的主要手段

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1、避免成为税收居民（采取改变居民身份和避免成为居民的做法，逃避居民的无限纳税义务）

（1）对于采用“住所标准”判定税收居民的国家，通过流动性居留或频繁迁移住所，避免成为居住国的税收居民，成为“税收难民”，从而可以避免居民的无限纳税义务。

（2）对于采用“居住时间标准”判定税收居民的国家，通过利用有关国家之间确定居民居住时间的不同规定，选择居住期，或缩短在一国的居住时间，回避在居住国的纳税义务。如，甲国和乙国在税法上都规定，在该国居住满365天，就成为税收上的居民，一个纳税人在甲国居住不到一年，又到乙国居住也不到一年。那么，此人不是这两个国家的居民，合法地避免了居民纳税义务。

2、转移财产的所在地

纳税人可以不改变自己的所在国的居民身份，而用各种方式将其财产转移到低税国或无税国，以逃避原居住国的所得税和遗产税。如一国的某纳税人为躲避所在国的高税率的遗产权，利用信托形式把其财产转移到不征收遗产税的国家和地区。纳税人可以利用某些国家不征或少征所得税、遗产税，以及对信托组织的税收优惠待遇，在该国成立信托组织，然后将其在别国的财产挂在该信托组织的名下，这样就可以合法地逃避掉这笔财产或所得原应承担的税额。如果该纳税人去世，其信托财产还可能享受免纳遗产税好处。

3、利用某些制度的漏洞

纳税人可以利用有关国家税法与其他制度的漏洞，而避免所得税。例如，有的国家税法允许在应税所得中扣除个人退休金、养老金、福利费和保险赔偿款等，纳税人可以把一些不易划清名目的所得归到扣除项目，减少税基以减轻税负。更有甚者，公司可将本应作为工资或薪金支付给纳税人的报酬以费用的形式支付，应分配的股息也以费用或佣金等形式支付，这样，纳税人进行一步避免了应纳的个人所得税。 （二）法人进行国际避税的主要手段

1、利用转让定价转移利润

（1）含义：转让定价（transfer pricing）：指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。通过转让定价确定的价格称为转让价格。

所谓关联企业，是指与其他企业之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系的企业。相互之间具有联系的各企业互为关联企业。

有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织你为关联企业：

①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

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②直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； ③在利益上具有相关联的其他关系。

（2）方法及注意点：①利用转让定价进行国际避税，本质在于利用转让定价转移利润，使集团利润尽可能多的在低税国或避税地企业中实现。②公司在利用转让定价进行国际避税时并不是将越多的利润截留在低税率国家对公司越有利，公司进行转让定价时还要考虑企业所在国征收关税的影响。③公司利用转让定价进行国际避税要结合居住国的推迟课税的规定。公司利用转让定价进行国际避税只是暂时将利润留存在国外避免当期缴纳高所得税，从长期来看，并不能彻底规避母公司居住国的高税率。

2、滥用国际税收协定进行国际避税

（1）含义：所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得的税收利益，从而达到减轻全球总税收负担的目的。

（2）方法及注意点： ①利用中介国际控股公司避税

a.规避东道国对支付股息的预提所得税；

b.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司所在国的税收抵免限额（对于采用分国抵免的国家适用）；

选择中介控股公司时应注意：中介控股公司汇总各子公司股息时不能负担过高的预提所得税；中介控股公司汇总的股息不承担过高的所得税；中介控股公司汇总的股息汇回母公司时不能负担过高的预提所得税。

②利用中介国际金融公司避税； 3、利用信托方式转移财产

（1）含义：信托，即信任委托，指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。

（2）方法及注意点：利用信托方式转移财产从而达到避税目的的主要是实行英美法系（普通法系）的国家。因为英美法系的国家将信托关系视为一种法律关系，委托人一旦将自己的财产委托给信托机构管理，则在法律上就切断了委托人与财产之间的所有权链条，委托人所在国就不再对此财产向委托人收税。

实行普通法系的国家主要有：中国、巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、英属维尔京群岛等。

4、组建内部保险公司

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（1）含义及原因：所谓内部保险公司，是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。

原因：内部保险公司可以直接进入再保险市场；通过内部保险公司投保可以避免在常规保险市场投保所发生的一些列费用；常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要。

（2）方法及注意点：企业组建内部保险公司的目的并非纯粹为了进行国际避税，只不过内部保险公司的组建为国际避税提供了便利。利用内部保险公司进行国际避税需要具备一定的条件：

 内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税；

 母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能够在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。

5、资本弱化

（1）含义及特征：资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。

公司利用资本弱化实现国际避税，主要是由于：

①利息可以在税前作为费用扣除，将资本以债务的形式注入可以减少应税所得，从而减轻纳税负担；

②根据各国的税收协定，对利息的预提所得税一般低于企业所得税的比例。 6、选择有利的公司组织形式

（1）含义及特征：公司选择对外投资时，可以选择在国外建立分公司或者建立子公司。

①子公司与母公司是两个的法人实体，分别纳税，分别计算盈亏。 优点：

a.子公司可以享受到所在国的税收优惠；

b.将子公司建立在低税率国家，可以有效避免母公司所在国的高税率； 缺点：

a.建立子公司手续复杂，条件苛刻；

b.子公司将股息汇回母公司所在国时要缴纳预提所得税；

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c.子公司存在亏损时，无法用其亏损额抵补母公司的盈利额； ②分公司与总公司是同一个法人实体，分公司不具备法人资格。 优点：

a.建立分公司手续简单，财务资料不需要完全公开；

b.分公司的经营亏损从可以冲销总公司的盈利，减少应税所得； 缺点：

分公司的所有盈利都汇总到总公司后缴纳所得税，当总公司所在国税率较高时，税收负担较重

7、纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

含义：纳税人通过移居改变居民身份的本质是利用了各国在判定法人居民身份时采用了不同的标准。

三、国际避税的典型案例 （一）利用定价转让进行国际避税

假定A、B是关联公司，A所在国企业所得税率30％，B所在国税率50％。某纳税年度，A生产某产品10万件，出售给关联企业B，再由B公司向外销售。该产品市场价格22美元/件，成本价格10美元/件现有两种方案：

a.A公司按每件15美元的价格出售给B，然后由B按市场价格出售； b.A公司按每件18美元的价格出售给B，然后由B按市场价格出售。 现比较两种方案下该集团公司的纳税负担和税后总所得。 方案a：A公司向所在国纳所得税：50×30％＝15万 B公司向所在国纳所得税：70×50％＝35万 总税收负担：50万 税后利润：35+35＝70万

方案b：A公司向所在国纳所得税：80×30％＝24万 B公司向所在国纳所得税：40×50％＝20万 总税后负担：44万 税后利润：56+20＝76万

（二）利用中介国际控股公司避税

例一：假定一公司母公司设在南非，在美国有一子公司，该子公司要向南非母公司支付100万美元的股息。假定南非与美国之间没有国际税收协定，根据美国税法规定，

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美国子公司向母公司支付股息时要缴纳30％的预提所得税，税后净所得70万。

现荷兰与美国和南非都签有国际税收协定，荷兰与美国的税收协定中规定，两国对向对方支付的股息只需缴纳5％的预提所得税，荷兰与南非的国际税收协定中对于预提税的规定与此相同。为达到国际避税的目的：

南非母公司决定在荷兰设立一中介控股公司，美国子公司由荷兰中介控股公司100％控股，美国子公司向荷兰控股公司支付股息时只需支付5％的预提所得税。又荷兰对向南非支付的股息需缴纳5％的预提所得税，经过荷兰控股公司的中介作用，母公司的税后净所得90.25万元。

例二：甲国母公司A分别持有设在乙国B公司、丙国C公司100%的股份，某纳税年度，A在B、C两国实际负担的所得税分别为60万元和40万元，A国采用分国抵免法避免国际重复征税，经计算，在B、C两国的抵免限额均为50万元。此时实际抵免额为90万元。

假设A公司在丁国设有中介控股公司D，B、C子公司的股息由D公司汇总后统一汇回母公司A，此时承担所得税100万元，按照国内税率计算的抵免限额为100万元。此时实际抵免额为100万元。

四、国际避税的新发展——电子商务带来的避税新局面 （一）纳税主体确定问题

在电子商务环境下，由于交易双方具有隐匿性，制造者和消费者都可以隐匿其名称、居住地和交易行为的过程及结果，很难确认交易者的身份和地址，因而依据居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权征税的传统税法也就无法确定纳税主体。 （二）课税对象认定问题

电子商务的出现，使征税对象难以监控和定义：

１．数字产品性质的认定电子商务将原先以有形财产提供的商品转变为以数字形式提供，使得网上商品购销和服务的界限变得模糊。对这种以数字形式提供的数据和信息应视为提供服务所得还是销售商品所得，目前税法还没有明确的规定。

２．印花税的缴纳问题在电子商务交易中，实现了无纸化操作，且交易双方常常“隐蔽”进行。使得印花税的计税依据难以确定。网上订单是否具有纸基合同的性质和作用，是否需要缴纳印花税，目前也不明确。 （三）电子商务的所得性质划分问题

传统贸易以实物交易为主，而电子商务中则出现了更多的无形财产的转让与许可，从而涉及电子商务的收益所得很难简单地划分为销售所得、劳务所得等。在因特网上的交易

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活动所得属于经营所得还是劳务所得？是买卖商品所得还是转让无形资产所得或是特许权使用所得？界定还没有明确依据。 五、国际避税行为对于不同对象的影响 （一）对于公司的影响

主要能够减少或延迟公司经营过程的中税负，降低了经营成本，使得公司的国际竞争力增强，扩大公司的利润。 （二）对于我国的影响

1、给我国造成巨额税收损失

转移定价减少了国家的财政收入和中方企业的收益，通过转移定价，公司使大量的利润汇回母国，最后其帐面利润降低，为零，甚至可以是亏损，从而使所交纳的企业所得税

大大减少，中方的合作者分得的利润也降低，经济利益受到侵蚀。

2、违背税负公平原则

成功进行避税的企业其实际税负远远低于其正常税负的标准，这样相当于减少其成本，增强其市场竞争力。诚实守法的经营者税负较高, 在竞争中往往失利。违背了公平原则，同时也打击了缴税企业的积极性。

3、负面效应大，增加了反避税的成本

一旦避税成功，便会产生示范效应, 激发其他未避税的纳税人纷纷效仿, 使诚实守法的纳税人也开始避税, 这一现象被称为“纳税人道德沦落”。同时就需花费很多人力、物力和财力用于反避税,从而增加了支出,等于间接地减少了财政收入。

4、将我国的民族企业推向困境

外企利用各种途径避税，使内资企业的赋税相对较重，尤其是民营企业的税负更重。非常不利于我国民族企业的发展。再者，国有企业交的是，的还可以抵扣一些税款，而大多数民营企业是小规模纳税人，不交，交的是营业税，而营业税的是不能抵扣的，这也给名企造成了极不公平的竞争环境。 六、关于以上问题的部分建议

（一）进一步调整和完善涉外税收法规

面对具有丰富避税经验的公司,怎样保障国家财政收入,维护税法尊严,创造公平合理的竞争环境,完善税收制度,制定反避税法规,是摆在我们面前的一项重要任务。从法制建设的角度来看,我国在反避税法律法规、管理制度、操作程序方面还需要进一步完善。从立法来看,虽然1991年4月经全国通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》首次涉及了关联企业间的转让定价问题,同年6月颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》,对此也有所规定;1992年国家税务总局又制定了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》,对关联企业的认定标准作出了规定;2002年10月15日颁布实施的《税收征管法实施细则》第53条确定了预约定价制度,对企业年度与关联企业业务往来申报以

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及提供价格资料等均作了程序上和内容上的规定。但这些规定对日趋复杂的经济活动来讲,仍显法律支撑不够。随着财税改革的进一步深化以及国际间交往的日益扩大,我国应借鉴发达国家的经验,使反避税工作进一步规范化、法律化,以打击避税行为,最大限度地维护国家利益。

（二）加强国际间的税收协作

与外国加强联系，增加信息交换频率，防止国际偷税漏税，维护国家利益和促进对外经济的发展，同时也可以为国内企业创造一个公平的竞争环境。可以由国际组织牵头签订多边国际避税防范措施。例如在WTO 的相关法律中一直没有涉及避税这个问题，因此可以尝试在各个成员国中进行协商，建立一个多边的反国际避税公约，加强反避税的力度与强度。

（三）提高税务征管人员的素质

无论多么完善的税法,无论多么具体的反避税措施,离开了训练有素、经验丰富的税务人员的贯彻执行,都不过是一纸空文。所以,税务人员的素质是提高征管水平,防范避税现象发生的重要条件。目前我国税收征管力量十分簿弱,新手多,经验不足。国家应当尽快培养一支政治素质和业务过硬的税收队伍,在这方面,应做的工作:一是提高税务人员对反避税工作的认识;二是严把税务人员质量关,提高招收税务人员的标准;三要加强现有人员的培训,使税务人员不仅要熟悉税法,还能通晓财务、国际贸易、国际金融等广泛的必要知识;四是建立合理的奖惩制度,强化对税务人员的激励。 （四）实现内外企业所得税的统一

我国成为WTO成员国以后，税收待遇原则必须逐渐趋于“中性化”，逐步消除税收歧视。因此，当前内外企业分别适用两套不同所得税法的状况必须加以改变，使我国的所得税征收更趋透明和公正，也使一些所谓低税点和滥用税收优惠的现象自然减少和消除。考虑到经济情况的复杂性，也可以采取“特定优惠法”，有针对性地对特定的经济行为给予适当的税收的倾斜，避免不分层次和范围“一刀切”的做法。

（五）保护电子商务在国际避税中的健康发展

目前国际互联网贸易及其引致的国际避税问题已成为有关国际组织和各国关注的焦点。有关电子商务和国际互联网贸易等电子贸易形式的税收问题还在继续研究、协调、完善之中。参照当前世界各国的做法，我国应采取以下步骤和措施。首先，应通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。其次，目前对电子贸易来说，现行国际税收原则还不够明确，所以各国在运用现有国际税收原则征管时，要尽可能相互协调取得一致。再次，税务部门必须改进管理，采用新技术和新手段，并全面提升人员的征管能力和专业水平。第四，在条件成熟时，适时推出“网络信息传输税”（即比特税Bis Tax）， 对全球网络信息传输的每一个数字单位征税，并同时适用于增值的数据交易。当然，对于尚处起步阶段的电子商务要给予更多的鼓励，开征“比特税”应慎重，以免影响甚至阻碍网络贸易的发展。

（六）建立和完善国际反避税工作管理体系

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随着全球经济一体化的不断发展，避税港的增多，公司内部化优势的蔓延，国际税收管理的协调与合作也在扩大与加强。截至2002年底，我国已与80个国家实行双边税收协定，协定中也都有关于交换税收情报的规定，这就要求有专门的机构人员去协调执行。

⑴国家税务总局有必要成立“国际税收管理中心”，负责日益繁重的国际税收决策、立法、司法管理以及税收协定的情报交换，从组织上保证国际税收管理健康运行。⑵由中心在副省级以上城市设置派出机构--“国际税收管理专员办”，负责监管与协调反避税工作。监管的范围包括双边税收协定的执行情况，转让定价或预约定价协议的签订、执行、调整以及覆盖情况，外商投资企业税收的执行情况，以及向所辖地税务机关发布所辖地税务机关认为需要重点稽查或进行转让定价调整。⑶保持国内基层局原有的征管模式，有条件的都应增设“反避税调查机构”，从事专门的反避税调查工作，并负责所在局与国际税收管理专员办的沟通工作，收集并上报所在局需要专员办协助解决的情报资料。以加强国际反避税合作为契机，以国际税收管理中心--国际税收管理专员办--基层反避税调查科为依托，织就一张反国际避税的国内网。 参考文献：

〔1〕苑涛 . 国际税收 . 北京：对外经济贸易大学出版社，2011.

〔2〕印中华．国际避税问题及中国应采取的对策[J]．世界贸易组织动态与研究，2005（12）． 〔3〕高华．国际避税与反避税法律问题研究[J]．华中科技大学学报（社会科学版），2003． 〔4〕徐健．外商投资企业避税问题与防范对策[J]．广东财经职业学院学报，2004（2）． 〔5〕于瑾．关于公司在我国避税问题的研究．黑龙江对外经贸2007(4)．

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