第二节 收入的确认与计量
五、履行每一单项履约义务时确认收入
（二）在某一时点履行的履约义务
对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：
1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务
2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物
客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。
（1）委托代销安排
企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【教材例13-15】甲公司委托丙公司销售W商品200件，W商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 600元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品。
1
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
借：发出商品——丙公司 12 000
贷：库存商品——W商品 12 000
（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。
借：应收账款——丙公司 11 600
贷：主营业务收入——销售W商品 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本——销售W商品 贷：发出商品——丙公司 借：销售费用——代销手续费 贷：应收账款——丙公司 （3）收到丙公司支付的货款。
借：银行存款 贷：应收账款——丙公司 丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品。
借：受托代销商品——甲公司 贷：受托代销商品款——甲公司 （2）对外销售。
千里之行 1600
6 000
6 000
1 000
1 000
10 600
10 600
20 000
20 000
始于足下
2
实用文档 用心整理
借：银行存款 11 600
贷：受托代销商品——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 600
（3）收到增值税专用发票。
借：受托代销商品款——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 600
贷：应付账款 11 600
（4）支付货款并计算代销手续费。
借：应付账款——甲公司 11 600
贷：银行存款 10 600
其他业务收入——代销手续费 1 000
（2）售后代管商品安排
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时应客户要求交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
3
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
【教材例13-16】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售M专用零部件。M零部件的制造期为2年。甲公司在完成M零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向家户转让M是单项履约义务，且属于在某一时点履行的履约义务。
2×19年12月31目，乙公司支付了M零部件的合同价款，并对其进行了验收。但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将M零部件存放于甲公司的仓库中，并要求按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有M零部件的法定所有权，甲公司在其仓库内的单独区城内存放M零部件，且M零部件可明确识别属于乙公司。甲公司不能使用M零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
本例中，2×19年12月31日，甲公司已经收取M零部件合同价款，但是乙公司尚未要求发货，乙公司已拥有M零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然M零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，M零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售M零部件的收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与M零部件可明确区分，构成单项履的义务。
【例题】A公司生产并销售笔记本电脑。2×19年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2×19年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在2×20年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。2×19年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。
本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在2×19年12月31日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。
4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
5.客户已接受该商品
4
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。
第三节 合同成本
◇合同履约成本
◇合同取得成本
◇合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
一、合同履约成本
企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于本书其他章节（例如，第二章、第三章以及第六章等）范围的，应当按照相关章节的要求进行会计处理；不属于本书其他章节范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。
与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
2.该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源
3.该成本预期能够收回
5
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
【教材例13-17】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派2名员工，负责向乙公司提供服务。
本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照本书第三章和第六章的规定进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向2名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。
满足上述条件确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
二、合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
6
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
【教材例13-18】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金5 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。
企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。实务中，当涉及合同取得成本的安排比较复杂时，例如，合同续约或合同变更时需要支付额外的佣金、企业支付的佣金金额取决于客户未来的履约情况或者取决于累计取得的合同数量或金额等，企业需要运用判断，对发生的合同取得成本进行恰当的会计处理。
满足上述条件确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
三、合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
（一）摊销
确认为企业资产的合同履约成本或合同取得成本（以下称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
7
千里之行 始于足下
实用文档 用心整理
（二）减值
与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。以前期间减值的因素之后发生变化，使得第一项减去第二项的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。在确定上述资产的减值损失时，企业应当首先对相关的其他资产确定减值损失，然后再按上述要求确定上述资产的减值损失。
企业按照本书第八章的规定测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述要求确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。
与合同成本有关的资产
8
千里之行 始于足下
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容