【考点四】识别和评估舞弊导致的重大错报风险（重点） （一）识别和评估舞弊风险的审计思路和要求 （二）基于收入确认存在舞弊风险的假定
注册会计师识别和评估舞弊风险的，如图13-6所示：
图13-6 识别和评估舞弊风险
（一）识别和评估舞弊风险的审计思路和要求
1.舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。 2.在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。 （二）基于收入确认存在舞弊风险的假定（关键词）
1.注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
2.如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
【提示】基于收入确认存在舞弊风险的假定举例： （1）记录虚假收入；
（2）高估收入，包括：在风险和报酬转移给买方之前就确认销售收入；
（3）低估收入，包括：在完成本期销售指标时，把实现的销售推到下一期确认；收入不确认在利润表里而挂在其他应付款中，从而递延或减少税款的支付。 【考点五】应对舞弊导致的重大错报风险（重点） （一）总体应对措施
（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
（三）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段
（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序 （五）了解被审计单位异常的重大交易迹象 （一）总体应对措施
图13-7 总体应对措施
经典题解
【例•2013•单选题】注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各项措施中，错误的是（ ）。
A.修改财务报表整体的重要性
B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用 C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员
D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性
【解析】针对注册会计师评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施包括：（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果（选项C正确）；（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告（选项B正确）；（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性（选项D正确）。 【答案】A
（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序（重点） 1.总体思路 2.具体应对措施
1.总体思路 针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序的审计思路包括以下三个方面： （1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息； （2）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试； （3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。 2.具体应对措施 针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施如表13-2： 特定认定 应对程序 针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序 向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议 收入确认 向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件 期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试 对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试 检查被审计单位的存货记录 在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘 存货数量 要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点 在观察存货盘点的过程中实施额外的程序 按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较 利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制 管理层 估计 经典题解 【例•2015•单选题】如果注册会计师认为存货数量存在舞弊导致的重大错报风险，下列做法中，通常不能应对该风险的是（ ）。 A.扩大与存货相关的内部控制测试的样本规模 B.要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点 C.在不预先通知被审计单位的情况下对特定存放地点的存货实施监盘 D.利用专家的工作对特殊类型的存货实施更严格的检查 【解析】针对舞弊风险，仅依靠控制测试无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施实质性程序，故选项A错误。 聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较 将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图 【答案】A 【链接】
图8-5 风险评估程序、进一步审计程序
图8-4 进一步审计程序
【例•2014（网络回忆版）•多选题】下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有（ ）。
A.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证 B.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘 C.扩大营业收入细节测试的样本规模 D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在
【解析】注册会计师应对舞弊导致的认定层次重大错报风险时，应当考虑改变拟实施的实质性程序的性质、时间和范围。 【答案】ABCD
【例•2014（网络回忆版）•综合题•部分】上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，集团财务报表整体的重要性为200万元。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计程序的执行情况，部分内容摘录如下： （2）甲集团公司2013年发生一起员工虚领工资事件，金额180万元，考虑到相关控制存在缺陷，A注册会计师未予以信赖，通过实施实质性分析程序获取了与职工薪酬相关的审计证据。
要求：
针对资料四第（2）项，指出是否恰当。如认为不恰当，请简要说明理由。 【答案】
（2）不恰当。虚领工资是舞弊行为，且金额重大，表明可能存在舞弊导致的特别风险。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，应当包括细节测试。 （三）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段 1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时； 2.滥用或随意变更会计政策；
3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断； 4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项； 5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
6.构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果； 7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 经典题解
【例•2015（网络回忆版）•多选题】下列各项中，属于管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段的有（ ）。
A.不恰当地调整会计估计所依据的假设 B.随意变更会计政策
C.篡改与重大交易相关的会计记录和交易条款 D.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果
【解析】管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策（选项B）；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设（选项A）及改变原先作出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；（6）构造复杂或虛假的交易以歪曲财务状况或经营成果（选项D）；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款（选项C）。 【答案】ABCD
（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序（关键词）
1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
经典题解
【例•2017•单选题】下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（ ）。
A.测试会计分录和其他调整
B.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明 C.复核会计估计是否存在偏向 D.评价重大非常规交易的商业理由
【解析】针对管理层凌驾于控制之上的风险，注册会计师应当设计和实施以下审计程序予以应对：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当（选项A）。（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险（选项C）。（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为（选项D）。 【答案】B
（五）了解被审计单位异常的重大交易迹象（关键词）
以下迹象可能表明被审计单位从事超过其正常经营过程的重大交易，或虽然未超过其正常经营过程但显得异常的重大交易：
1.交易的形式显得过于复杂（例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；
2.管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录； 3.管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
4.对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；
5.交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
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