税制改革背景下消费税改革问题研究

杨贤超

江苏涟水，（炎黄职业技术学院，223400）

［摘

要］随着我国居民消费水平的不断提高以及现行消费税制度自身存在的缺陷再加上“营改

一定程度上就弱化了消费税引增”的助推，就使得现行消费税制度已不适应当前经济发展的要求，

消费税制度改革就显得尤为必要。本导和调节理性消费的本质功能。在当前我国税制改革趋势下，

总结出消费税改革的必然性同时提出文就是在这一背景下，通过研究目前关于消费税改革的现状，

消费税改革方向的设想。

问题，研究［关键词］税制改革，消费税改革，

［中图分类号］F812.42［文献标识码］A［文章编号］1671-5004（2018）05-0063-06

ResearchonConsumptionTaxReformUndertheBackgroundof

TaxSystemReform

YANGXian-chao

（YanhuangTechnologicalCollege,Lianshui223400,Jiangsu）

［Abstract］Withthecontinuousimprovementoftheconsumptionleveloftheresidentsinourcountry,thedefectsofthe

currentconsumptiontaxsystemandtheboostofthe\"theTransitionfromBusinessTaxtoValue-AddedTax(VAT)hecurrentconsumptiontaxsystemhasnotbeenabletomeettherequirementsofthecurrenteconomicdevelopment.Tosomeextent,itweakenstheessentialfunctionofconsumptiontaxtoguideandregulaterationalconsumption.Inthecurrenttaxsystemreformtrend,theconsumptiontaxsystemreformisparticularlynecessary.Underthisbackground,thisstudysumsuptheinevitabilityoftheconsumptiontaxreformandputsforwardtheideaoftheconsumptiontaxreformbystudyingthecurrentsituationoftheconsumptiontaxreform.

［Keywords］Taxreform;consumptiontaxreform;problem;research

引言一、

2012年1月1日在上海地区的交通运输业和改革试点，拉开了部分现代服务业进行“营改增”我国税收制度新一轮改革的序幕，2016年5月1使我国税收制日“营改增”试点工作的全面实施，就有了关于消费税改度改革达到了“高潮”。此时，革的呼声，而且关于消费税改革不同学者提出了的现象。可以不同的观点，甚至出现了“百家争鸣”但消费税说“营改增”后消费税改革已经在路上，［收稿日期］2018-7-22

改革到底路在何方？还没有形成最终的定论，目前关于消费税改革的趋势或方向方面的探讨仅限于理论方面的研究。因此，本文就是在这一背景下，总结和归纳学者们关于消费税改革的理论方面的研究成果并结合目前的实际情况提出自己的研究观点。

二、关于消费税改革研究的现状分析

归目前国内学者对消费税改革方面的研究，纳起来主要集中在：关于消费税的归属定位问题、

（项目编号：［基金项目］炎黄职业技术学院2017年度校级课题“税制改革背景下消费税改革趋势研究”

YHKT20170007）

（1981-）硕士，研究方向：财务管理、税务会计。，男，江苏徐州人，炎黄职业技术学院讲师、［作者简介］杨贤超

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第5期湖南工业职业技术学院学报2018年

关于消费税税收效应问题以及消费税构相关构成要素的调整问题等方面以此探索消费税的改革方向和趋势。

（一）关于消费税归属定位问题研究

关于消费税归属定位问题的研究，目前国内学者主要有两种观点，其中一种观点认为消费税可以代替营业税成为地方主体税，另一种观点认为消费税应该成为地方共享税。

楼继伟（2013）提出可以把消费税的征税环节由生产环节后移至零售环节以此来替代地方主体税；高培勇（2013）提出消费税成为地方主体税是弥补地方财政收入减少的主要途径；江苏省苏州工业园区地方税务局课题组（2014）从税源基础和征管经验方面提出消费税可以成为地方主体税种；翟青阁（2014）通过对税收收入规模方面的研究提出消费税成为地方主体税能够弥补“营改增”所造成的地方财政收入的缺口[1]；郭维真（2014）从提出对不动产转让收入征消费税这一建议出发，结合地方对不动产转让的控制性，提出消费税能够成为地方主体税种；张学诞（2015）指出消费税作为省级的主体税是未来消费税改革的趋势；汤蕾（2016）基于“营改增”后对地方税制产生的影响研究，运用理论分析和实证研究方法得出消费税可以成为地方主体税；高磊（2017）提出把现有的消费税改革为地方主体税是填补营业税缺失的可能选择。

杨志勇（2014）从和地方财力与事权的匹配关系方面提出“营改增”后应将消费税纳入与地方共享税范畴；尹音频、张莹（2014）通过分析地方主体税的特性及属性得出消费税不适合担当地方主体税种应定位为共享税；李梦娟（2014）从税收的征收对象、征收环节以及税收收入规模等方面分析得出消费税不能成为地方主体税，可以成为地方共享税；贾康（2014）提出消费税改革势在必行的背景下，应将属于税的消费税变革为共享税把税收收入中的一部分让渡给地方；王蕴、王文清、马莉（2015）“营改增”后，提出消费税由税变革为共享税，能够激发地方对消费税的征管力度；张竞文（2016）分别从税收范围和税率两个方面进行研究，提出对现行的消费税改造后，可以使之成为地方共享税；郑涵、汤贡亮（2017）从不同税种之间的特点分析提

出消费税符合与地方共享税的特征；谷彦芳（2017）从消费税的特点以及消费税所带来的税收规模等方面分析，提出消费税不具有成为地方主体税的可能性并提出消费税变革的趋势是共享税的设想[2]。

（二）关于消费税税收效应问题研究

目前国内学者对于消费税税收效应方面的分析研究主要针对消费税的功能效应的发挥情况方面进行的研究。

郝春虹（2012）利用模型对消费税在调节居民收入差距效果方面进行测度，得出现行的消费税对居民收入差距具有逆向调节的效果；2012）从公平和效率两个方面进行分析得出现行消费税体现了税收的公平和效率；孙开、金哲（2013）通过对消费税在环境保护效应机制方面的研究得出现行消费税的环境保护取向还存在问题；熊小满、陈桂平（2013）通过模型进行实证分析研究得出实施消费税的税收激励能够起到优化产业结构调整的作用；冯瑜（2015）指出消费税一定程度上实现了收入的公平分配，起到了组织财政收入的作用；庄佳强（2017）提出消费税的增收效果与消费者需求价格弹性的变化存在直接关系。

（三）消费税相关构成要素的调整问题研究对于消费税构成要素调整方面的研究，归纳总结起来可以概括为对消费税征税范围、税率、计征方式以及征税环节等方面进行调整的研究。

蒋震（2013）和郭维真（2014）均提出对于消费税的改革应将消费税的征税范围扩展到服务领域；赖勤学（2013）提出对消费税进行改革时如果征管能力允许和条件成熟，可以将部分消费品的征税环节向后推移至零售环节；

孙开，金哲（2013）指出目前消费税税率设计中的缺陷导致了措施导向的偏差；邓美珍（2014）指出目前消费税的征收范围存在着“越位”与“缺位”并存的问题；李梦娟（2014）指出对于消费税征收范围的调整要根据经济社会发展需要相应的做

“加减法”；翟青阁（2014）指出消费税改革应顺应“营改增”的趋势，扩围至服务领域；邓美珍（2014）指出目前消费税对税率的设计缺乏科学性，适当调整税率符合理性消费及节能减排的导向；陈岩鹏（2014）提出消费税的征税环节应该后移至零售环节，这样可以增加税收和扩大税基；宋凤轩、李少龙、姜晓杰

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（2015）提出营改增的试点实施需要对消费税进行“扩围”，这也是消费税自身的一次完善；郝晓微，黄（2015）指出应根据消费税改革的实践发展调整征税范围并针对零售环节优化征管技术；金仁淑（2015）利用脉冲响应函数模型得出提高消费税税率在短期内对一个国家GDP的增长是存在负向影响；李瑞祯（2016）提出消费税税率应按照对具体税目的与调节力度分级设置几档税率，同时提出应把消费税的征收方式由单一课征制改为多次课征制；谷彦芳（2017）提出后“营改增”时代应调整消费税的征收范围以三高产品即“高消费、高耗能、高污染”为标准适当增加税目；刘东（2017）指出消费税征税范围的改革应实行“加减法”并用；郑涵、汤贡亮（2017）提出为了更好的发挥消费税的调节作用应将消费税目前的价内税改为价外税[3]。冯俏彬（2017）提出为了促进消费税在调节收入分配方面的作用，应将其纳税环节由“创造财富”的一端向“分配财富”的一端转移[4]。

三、消费税改革的必然性分析

综合上述学者们关于消费税改革现状的分析研究可知，“营改增”对消费税的改革在客观方面起到了助推的作用，但现行消费税制度设计方面存在的缺陷以及不适应目前经济发展的内在要求对消费税的改革起到了决定性的作用，因此，对现行消费税进行改革是必然的，

是大势所趋。（一）“营改增”助推了消费税改革

根据2011年财政部与国家税务总局下发的（财税[2011]110号）关于《营业税改征试点方案》的文件精神：从2012年1月1日起首先在上海地区的交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征试点工作，

至此拉开了“营改增”改革的序幕，

截至到2016年财政部与国家税务总局下发的（财税[2016]36号）《关于全面推开营业税改征试点的通知》

宣告了“营改增”试点工作在全国范围内的实施。

“营改增”的全面实施，使的征税范围实现了地域与行业方面的扩围，这样一来原属于地方主体税的营业税现在要与共享，大大减少了地方的财政收入。为了弥补地方税源的这一缺口，作为流转税类的消费税就被推到了改革的“风口浪尖”上即对消费税进行改革使之成为替代营业税的地方主体税；同时“营

改增”全面实施后原来征收营业税的9大行业现改为征收，特别是原来征收营业税的娱乐业征收的税率为5%-20%，也就是说原营业税对于一些高档的娱乐消费行为还是能够起到或控制的作用，但“营改增”后这些高档的娱乐消费行为改征，由于具有中性的特点以及“营改增”后这些高档的娱乐消费行为实行6%的率，不但没有对这些高档的娱乐消费行为起到合理的引导与调节作用，反而有放任这些高档娱乐消费行为的发展。因此，这就在一定程度上助推了具有引导和调节理性消费功能的消费税改革的步伐即把这些高档的娱乐消费行为纳入到消费税的征管范围从而起到引导和调节的作用。通过上述分析得出“营改增”助推了消费税改革的步伐。

（二）现行消费税制度设计方面存在的缺陷我国现行的消费税制起始于1994年的分税制改革，虽然后来经历了2006年、2009年以及2014年的改革与调整，也起到了积极的作用。但随着我国经济的不断发展，使居民的消费结构发生了改变甚至出现了新的消费产品或服务，再加上营改增”的全面实施。使得我国现行的消费税在制度设计方面存在的缺陷日益突出。

1.征税范围偏窄，以有形实物为主

从现行消费税的征税范围的15类具体税目中可以看出主要以有形实物为主。但随着我国经济的不断发展，居民收入的不断提高特别是居民可支配收入的增加，目前我国居民消费结构正在发生新一轮的转型升级即目前我国居民消费的层次不仅仅局限于有形实物方面了，诸如医疗保健服务、高档的娱乐消费服务等无形的服务产品已然成为了居民消费的新的偏好点。从表3-1可以看出2013年-2015年近三年的居民人均可支配收入有了显著提高，同时从近三年来居民人均消费支出的构成项目来看，

交通和通信，教育、文化和娱乐以及医疗保健等服务性的消费支出比例增长较快。这充分说明了目前我国居民的消费结构发生了很大的变化，无形的服务性消费已经成为我国居民消费的新趋势和新的增长点。但是我国现行的消费税征税范围中却没有相关服务性的产品项目，这是现行消费税自身制度设计方面存在的缺陷。

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表3-1

我国居民人均可支配收入及人均消费支出情况

单位：元 年 度 项 目 2013 2014 2015 增长率 居民人均可支配收入 18311 20167 21966 19.96% 居民人均消费支出 13220 14491 15712 18.85% 居民人均食品烟酒消费支出 4127 4494 4814 16.65% 居民人均衣着消费支出 1027 1099 11 13.34% 居民人均居住消费支出 2999 3201 3419 14.01% 居民人均生活用品及服务消费支出 806 0 951 17.99% 居民人均交通和通信消费支出 1627 1869 2087 28.27% 居民人均教育、文化和娱乐消费支出 1398 1536 1723 23.25% 居民人均医疗保健消费支出 912 1045 1165 27.74% 居民人均其他用品及服务消费支出 325 358 3 19.69% 注：数据来源于《2015年中国统计年鉴》整理获得。

2.征税环节单一，以生产环节为主

从现行消费税征税范围的15类税目的征税环节可知，除了金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节即销售环节征税外，其他税目大部分都在生产、加工等环节征税。这种比较单一的征税环节，容易导致一些不利影响或效果，如企业一些企业往往会通过成立关联方企业，把应税消费品以较低的价格先销售给这些关联方企业，然后再由这些关联方企业以高价卖给消费者，其目的就是通过转让定价的方式达到合理避税的效果，造成国家财政税收的流失；再者在生产、加工等环节征税由于消费税目前属于税，所有很容易造成地方保护和对市场的分割。这也是现行消费税自身税制存在的缺陷[5]。

3.税率设置不科学，设置标准单一化

现行消费税税率的设置不科学主要表现在一下几个方面：首先现行消费税税率设置的标准比较单一化，侧重于某一功能的实现，导致税收的不公平比如小汽车的税率设置主要以排量的大小作为标准分别设置了有低到高的税负水平，恰恰忽视了排量低但价值了较高的小汽车的税负水平，容易造成负外部效应；其次采用从价加从量复合税率征收的税目较少，现行税率目前只有白酒和卷烟两类实行复合税率计税，其他税目采用从价

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比例税率或从量定额税率，这种税率的设置一定程度上影响了消费税功能的实现，特别是影响了消费税调节与的功能；再次现行消费税税率水平较低特别对三高产品即

“高能耗、高污染、高消费”产品的税率设置较低，普遍低于国际上其他征收消费税的国家，比如在成品油税目方面，平均税率为1.83元/升，而欧盟各成员国对成品油征收的平均税率高达4.48元/升，明显高于我国的现行税率。现行消费税税率设置的不科学与不合理，这也是现行消费税自身税制存在缺陷的主要表现。

（三）现行消费税已不适应经济发展要求消费税的精髓在于“寓禁于征”通过征收消费税对一些消费品特别是上文提到的“三高”产品即高能耗、高污染与高消费”等起到其消费或生产的目的从而起到优化资源配置和调节收入分配的作用。但是随着经济不断发展的同时也引发了比如环境污染、特殊的消费行为等问题的出现。就拿雾霾空气污染来说，科学研究证明雾霾主要由二氧化硫、氮氧化物和可吸入颗粒物这三项组成其形成要素主要有汽车尾气、

工业排放、建筑扬尘、垃圾焚烧等多种污染源混合作用形成的给生态环境以及人类的身体健康造成极大的危害。按理说消费税就应该对以上这些高污染、高能耗的项目进行和调节，但从现行消费税的征税范围来看，只对小汽车和成品油征税，几乎没有对涉及工业排放物的项目如化工项目、

冶金项目、造纸项目等征税消费税；再比如现在的高污染物中所谓的“白色垃圾”即塑料制品应该说是目前污染面最广、污染危害最大的一种，但现行消费税没有对着一项目进行征税，足以说明现行消费税还不完善没有跟得上经济发展的步伐。

再者，随着经济的发展，居民收入的增加及生活水平的不断提高引发的是居民消费层次的不断提升，现已不仅仅满足于物质层面的消费而是更多的追求娱乐享型物质或服务的消费及所谓的特殊高消费行为已然成为了当今社会“有钱人甚至是有权人”消费主流。那么依据消费税所具有的引导理性消费及调节收入分配的功能，应该对这些特殊的消费行为进行征税，以实现其消费税应有的功能，但是目前我国消费税还没有对这些特殊的消费行为开征消费税。通过以上两个方面的分

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析，不难发现现行的消费税已经不适应当前经济发展的内在要求了。

综上所述，不管是“营改增”的助推作用，还是现行消费税税制自身存在的缺陷及经济发展的要求，都说明对消费税进行改革是必然之趋势。

四、消费税改革的设想

通过上述对现行消费税改革必然性进行分析可知，改是必然的，但如何改？怎么改？改革的路在何方？最终的答案还没有一个定论。但不管如何改，不能改变消费税的基本功能即征收消费税要能合理引导理性消费，节约资源促进环保及节能减排等功能。下面作者就结合相关学者研究的成果并结合我国目前的实际情况，提出关于消费税改革的设想。

（一）顺应“营改增”的趋势，调整征税范围随着经济的不断发展以及

“营改增”的全面实施，现行消费税的征税范围与其基本功能有较大的差距。为了实现其引导合理消费，

节约资源促进环保及节能减排的功能。消费税改革征税范围改革的基本方向是：应将更多的高档消费品、奢侈品及特殊消费行为和高污染、高能耗等对环境和资源造成破坏的消费品纳入到消费税的征收范围中去[6]。具体而言，应把消费税征收范围划分为四大类，详见表4-1所示。

表4-1

新型消费税税目表

类别

税目

子税目

一、烟

1.卷烟

甲类卷烟 乙类卷烟 2.雪茄烟 3.烟丝 二、酒

特殊1.白酒 薯类白酒 消费粮食类白酒 品类

2.黄酒 3.啤酒 甲类啤酒 乙类啤酒 4.其他酒 三、鞭炮、焰火 四、电池 五、涂料 六、实木地板

类别 税目

子税目

无铅汽油 柴油

航空煤油

一、成品油

石脑油 高污溶剂油 染、润滑油 高能燃料油 耗消一次性饭盒 费品一次性塑料袋 类

二、一次性产品

一次性水杯 一次性牙刷 木制一次性筷子

三、化肥、农药 四、煤炭 五、电子产品 一、高档化妆品

金银首饰、铂金首饰 二、贵重首饰及珠宝钻石及钻石饰品 玉石 其他贵重首饰和珠宝玉石 奢侈三、摩托车

品及四、小汽车 家用乘用车 高档商用客车 消费五、游艇 品类

私人飞机 六、私人飞行器

私人气艇 其他飞行器

七、高尔夫球及球具 八、高档家具 九、高档手表 十、高档箱包

酒吧 高档桑拿

特殊一、娱乐行为

夜总会 消费歌厅 行为舞厅 类

高档会所 私人安保 二、高档服务消费 理财顾问 出国旅游

（二）改变征税环节“由生产到销售”由于我国现行消费税征收方式除了金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节即销售环节征税外，其他税目大部分都在生产、加工等环节征税，同时从价税关系上看消费税又属于价内税，这样一来许多企业都会通过转移定价的手段进行所谓

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又会通过的合理避税，造成国家财政税收的流失，提高实际的销售价格把税负转嫁给消费者。因此，把消费税征税环节后移即由生产环节调整到销售环节征税或者实行生产与销售双环节征税就能够很好的解决上述问题，有效的降低规避税收或转嫁税负的发生率[7]。

（三）科学设计和优化消费税率

通过上述分析可知，现行消费税率存在着设对于高污染、高能耗的计税率的依据标准单一化；

消费品设计的税率偏低以及采用复合税率征收的项目较少等缺陷。那么科学设计和优化现行消费税率也是对消费税进行改革的重要一环。首先，在设计消费税率时要依据多重标准进行设计如依据环境效应和价格水平进行设计可能更能避免现行消费税的负外部效应充分发挥其消费税的调节功能；其次，对于高能耗、高污染的消费品应该提高其税率水平，依据对环境污染的程度即相应污染物含量的多少设计和优化消费税率；再次，对于特殊消费行为项目设计复合税率或双重税率，以充分发挥消费税的理性引导和调节的作用[8]。

以上就是作者提出的关于现行消费税改革的几点设想。当然了，消费税改革涉及到方方面面，不仅仅局限于以上三个方面，其中还包括消费税的定位问题、消费税的价税关系问题等等。但我们应该参照“营改增”的进行改革是不能一蹴而就，

做法一步步进行改革，先在某个方面进行试点然后全方位的进行改革。

“营改增”等外部环境面存在着许多不足以及受到

变化的影响，使得现行的消费税已经不适应当前大经济发展要求了即对消费税的改革势在必行，势所趋。但对消费税的改革我们不能简简单单的只从理论与现实框架层面进行分析和研究，毕竟对消费税的改革关系到目前我国税收制度改革的的效应[9]。因此，方方面面即有“牵一发而动全身”对于消费税的改革要从我国税收制度改革的全局协调发展，从而使消费税考虑，从整体利益出发，改革取得实质性的成果，更好的完善我国税制体系。

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五、结语

综上所述，由于现行的消费税在制度设计层

（上接第62页）

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