增值税中视同销售行为的会计处理
作者：张美英
来源：《现代经济信息》2013年第20期
摘要：视同销售行为本身并不是销售，但纳税时需要按照税法的规定视同为一般正常销售一样计算纳税。确定视同销售行为的目的主要有三个：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成各相关环节税款抵扣链条的中断。二是避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止逃避纳税的现象。三是体现增值税的配比原则。即购进货物已经在购进环节实施了进项税额抵扣，这些购进货物应该产生相应的销售额，同时就应该产生相应的销项税额，否则就会产生不配比情况。但会计上视同销售没有具体会计准则，企业会计制度中也没有专门章节的内容。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质、公允价值的运用等，以判断是会计销售行为还是应税销售的行为。
关键词：视同销售；会计处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-05 一、视同销售在增值税中的相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
1.将货物交付其他单位或个人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或个人。
由此可以看出增值税的视同销售主要是对货物的特定转移行为中的货物增值额进行征税，所以货物的流转环节的改变是征税的一个主要标准。
通常将以下两种业务也归类为增值税视同销售业务：一是将自产、委托加工或购进的货物用于抵债；二是将自产、委托加工或购进的货物交换其他非货币性资产。 二、视同销售行为在会计中的规定
在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。销售商品收入同时满足下列五个条件时，才能予以确认收入：
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1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。 由此我们可以看出增值税法上的视同销售与会计上的视同销售存在着相当大的差异，本文因此就增值税中的视同销售行为的会计账务处理作出分析。 三、视同销售业务的会计处理与纳税处理分析
（一）将货物交付其他单位或个人代销和销售代销货物（即会计上的代销商品） 企业会计准则将代销商品分为视同买断方式和收取手续费方式分别进行处理。
1.视同买断方式。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。相关的账务处理为： 借：应收账款 贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额） 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
受托方在收到商品时即反映购进，其账务处理为： 借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款
如果合同或协议明确标明，将来受托方没有将代销商品售出时，可以将商品退回给委托方，或代销商品出现亏损时，可以要求委托方补偿。那么，委托方在交付商品时不能确认销
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售，受托方也不确认购进。因为，此时商品所有权上的风险与报酬还没有转移给受托方。待受托方将代销商品售出后，委托方依据受托方转来的代销清单，开具增值税专用发票后再确认销售。即委托方在发出商品时的账务处理为： 借：委托代销商品 贷：库存商品 收到代销清单时： 借：应收账款 贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额） 同时需要结转成本： 借：主营业务成本 贷：委托代销商品 收到货款时： 借：银行存款 贷：应收账款
受托方在收到代销商品时，按结算价款做会计分录： 借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 对外销售时： 借：银行存款 贷：主营业务收入①
应交税费——应交增值税（销项税额）②
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同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：受托代销商品 同时确认应付账款： 借：受托代销商品款 贷：应付账款
定期向委托方开具销货清单收到委托方开具的增值税专用发票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 定期结算货款时： 借：应付账款 贷：银行存款
2.收取手续费方式。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。 委托方在发出商品时： 借：发出商品 贷：库存商品
收到代销清单时，确认收入 借：应收账款 贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
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同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：委托代销商品 借：销售费用 贷：应收账款 收到货款时： 借：银行存款 贷：应收账款
受托方在收到代销商品时的账务处理应该为： 借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 对外销售时： 借：银行存款 贷：应付账款
应交税费——应缴增值税（销项税额） 借：受托代销商品款 贷：受托代销商品
定期向委托方开具销货清单收到委托方开具的增值税专用发票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款
定期结算货款确定手续费收入时：
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借：应付账款 贷：银行存款 其他业务收入
（二）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外
这种情况属于商品的内部调拨行为，只是改变了商品的存放地点，商品的所有权并没有发生转移，企业的经济利益也没有因此而增加。结合增值税法和会计准则的规定，其会计处理如下：
拨付货物一方的会计处理为： 借：应收账款——收货方 贷：库存商品——移送方
应交税费——应交增值税（销项税额） 收到货物一方的会计处理为： 借：库存商品——收货方
应交税费——应缴增值税（进项税额） 贷：应付账款——移送方
（三）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目
将货物用于不动产在建工程、无形资产研究开发等方面，站在增值税立场上应确认为一项“视同销售”，根据货物公允价值计算销项税额；并确认“应交税费——应缴增值税（销项税额）”。但站在企业会计的立场上，该行为属于法人内部行为，不确认为一项企业所得税应税行为，因此，不能对此项行为确认销售，应该直接按成本结转。结合增值税法和会计的观点，其会计处理为：
借：在建工程（或研发支出、管理费用等）③ 贷：库存商品④
应交税费——应交增值税（销项税额）⑤
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举个例子：乙企业将10台自产的A产品用于本企业在建工程，该产品的单位生产成本是2000元/台，售价为3000元/台。根据以上资料，企业的会计分录应该为： 借：在建工程 25100
贷：库存商品——A产品 20000
应交税费——应交增值税（销项税额）5100⑥
但应该注意的是，如果将购买的货物用于不动产在建工程或无形资产研发等，增值税法与会计均不作为销售货物，应将原购进货物的进项税额作转出处理： 借：在建工程（或研发支出、管理费用等） 贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（四）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
将自产、委托加工的货物用于集体福利时，这种情况企业应按货物的公允价值确认收入，计算增值税的销项税额，会计处理为： 借：应付职工薪酬——职工福利 贷：库存商品⑦
应交税费——应交增值税（销项税额）⑧
但是，如果将购买的货物用于集体福利，增值税法与会计均不作视同销售货物，应作为不得从销售税额中抵扣的进项税额进行处理： 借：应付职工薪酬——职工福利 贷：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
将自产、委托加工的货物用于个人消费时，其会计处理为： 借：生产成本（或管理费用等）⑨
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贷：应付职工薪酬——非货币性福利 同时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：主营业务收入⑩
应交税费——应缴增值税（销项税额）⑾ 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
但是，如果将购买的货物用于个人消费时，站在增值税的立场上看，不应视同销售货物，应作为不得从销售税额中抵扣的进项税额进行处理。但站在会计的立场，则分以下两种情况进行处理：
一是将购买的货物直接发给个人用于消费时，不作为销售处理，账务处理应该为： 借：生产成本（或管理费用等）⑿ 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 同时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：银行存款
二是将原购买的货物改变用途发给个人用于消费时，应作为销售处理： 借：生产成本（或管理费用） 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 同时，确认收入：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
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贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（进项税额转出）⒀ 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
（五）将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户 结合增值税法和会计的观点，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下的控股合并”时，若投资的货物是存货，其会计处理为： 借：长期股权投资 贷：主营业务收入⒁
应交税费——应交增值税（销项税额） 同时，结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
若投资的货物是固定资产（动产）是，会计处理为： 将固定资产转入清理： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 支付清理费用时： 借：固定资产清理
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贷：银行存款 投资时： 借：长期股权投资 贷：固定资产清理⒂
应交税费——应交增值税（销项税额）⒃ 银行存款⒄
结转固定资产处置损益时，如果亏损，则： 借：营业外支出 贷：固定资产清理 如果盈利的话，则： 借：固定资产清理 贷：营业外收入
如果投资形成了“同一控制下的控股合并”，若投资的货物为存货。其会计处理为： 借：长期股权投资⒅ 贷：库存商品⒆
应交税费——应交增值税（销项税额）⒇
其借方与贷方的差额，应贷记“资本公积——资本溢价”或借记“资本公积——资本溢价”，资本公积不够冲减时，还应借记“盈余公积”、“未分配利润”。 若投资的货物为固定资产时，其会计处理为： 将固定资产转入清理时： 借：固定资产清理 累计折旧
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固定资产减值准备 贷：固定资产 支付清理费用时： 借：固定资产清理 贷：银行存款 投资时：
借：长期股权投资（21） 贷：固定资产清理（22）
应交税费——应交增值税（销项税额）（23）
借方与贷方的差额，贷记“资本公积——资本溢价”或借记“资本公积——资本溢价”，资本公积不够冲减时，还应借记“盈余公积”、“未分配利润”。
（六）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者
对此行为，增值税法和会计都视同销售货物。会计上将其视同销售，是因为货物是在会计主体与股东之间进行转移，且该货物的转移导致企业负债幅减少。从另外一个角度，可以将此行为理解为两笔业务：一笔是企业把货物销售给了企业外部取得了货币；一笔是再将取得的货币作为红利分配给股东或者投资者，股东或投资者再用分的的红利购买货物。其会计处理为： 借：应付股利
贷：主营业务收入（24）
应交税费——应交增值税（销项税额） 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
（七）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
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若捐赠的时存货，其会计处理为： 借：营业外支出 贷：主营业务收入（25）
应交税费——应交增值税（销项税额） 同时，结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
若捐赠的是固定资产（动产），将固定资产转入清理时： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 支付清理费用时 借：固定资产清理 贷：银行存款 赠送时： 借：营业外支出 贷：固定资产清理（26）
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转固定资产资产处置损益时，借记“营业外支出”，贷记“固定资产清理”，或借记“固定资产清理”，贷记“营业外收入”。
（八）将自产、委托加工或购进的货物用于抵债
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若抵债货物是存货，其会计处理为： 借：应付账款
贷：主营业务收入（27）
应交税费——应交增值税（销项税额） 营业外收入 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
若抵债货物为固定资产（动产），其会计处理为： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 支出清理费用时： 借：固定资产清理 贷：银行存款 抵债时： 借：应付账款
贷：固定资产清理（28）
应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款（29）
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营业外收入（30） 结转固定资产处置损益时： 借：营业外支出 贷：固定资产清理 或者：
借：固定资产清理 贷：营业外收入
（九）将自产、委托加工或购进的货物交换其他非货币性资产
若非货币性资产交换是以公允价值作为基础进行计量，且换出的自产是存货，其账务处理为：
借：相关资产（31）
应交税费——应交增值税（进项税额） 银行存款（32） 贷：主营业务收入（33）
应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款（34） 同时结转成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品
若换出的资产是固定资产，将固定资产转入清理时： 借：固定资产清理 累计折旧
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固定资产减值准备 贷：固定资产 支付清理费用时： 借：固定资产清理 银行存款 交换时：
借：相关资产（35）
应交税费——应交增值税（进项税额） 银行存款（36） 贷：固定资产清理（37）
应交税费——应交增值税（销项税额） 银行存款（38）
结转固定资产处置损益时： 借：营业外支出 贷：固定资产清理 或者：
借：固定资产清理 贷：营业外收入
站在会计的立场上看，前述10种行为，要视情况而定：凡是属于货物的内部转移行为，或者虽然货物是在两个会计主体之间进行转移，但计价基础为成本模式的，会计上均不反映销售，只按货物的成本转账；凡是属于货物从一个会计主体转移到另外一个会计主体或者个人的行为，不管经济利益流入的形式是新增加了资产，还是减少了原来的账务，还是别的其他形式，且计价基础为公允价值模式的，会计上均要反映销售，确认销售收入，并结转销售成本。
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注释：
①这里的主营业务收入的金额为实际售价。
②这里的销项税额的计算为：实际售价×增值税税率。 ③这里的金额应为：成本+销项税额。 ④这里的金额为货物的成本。
⑤销项税额的计算为：市价×增值税税率。
⑥应交税费——应交增值税（销项税额）的计算是：3000×10×17%=5100。 ⑦这里“库存商品”的金额为货物的成本。
⑧这里的销项税额的计算为：货物市价×增值税税率。 ⑨这里“生产成本”的金额为：货物市价+销项税额。 ⑩这里“主营业务收入”的金额为货物市价。
⑾这里的销项税额的计算为：货物市价×增值税税率。 ⑿这里“生产成本”的金额为：货物买价+进项税额。 ⒀这里的进项税额转出指的是原购进货物时的进项税额。 ⒁这里的“主营业务收入”的金额为货物的市价。 ⒂这里“固定资产清理”的金额为固定资产的公允价值。 ⒃这里的计算应为：固定资产公允价值×增值税税率。 ⒄这里指的是支付相关费用。
⒅这里“长期股权投资”的金额为所享有的被投资单位所有者权益的账面金额。 ⒆这里“库存商品”的金额按货物账面成本计算。 ⒇这里的销项税额的计算为：货物市价×增值税税率。
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（21）这里的“长期股权投资”的金额为所享有的被投资单位所有者权益的账面金额。 （22）这里的“固定资产清理”金额为固定资产账面净值+清理费用。 （23）这里销项税额的计算为：固定资产的公允价值×增值税税率。 （24）这里“主营业务收入”的金额为货物市价。 （25）这里“主营业务收入”的金额为货物市价。
（26）这里“固定资产清理”的金额为固定资产的公允价值。 （27）这里“主营业务收入”的金额为货物市价。 （28）这里“固定资产清理”指的是固定资产的公允价值。 （29）这里“银行存款”的金额为支付的相关费用。 （30）这里“营业外收入”为借贷差额作为债务重组利得。
（31）这里“相关资产”的计算为：换出存货的公允价值+支付的补价（减去收到的补价）+销项税额及其他税费-可抵扣的增值税进项税额。 （32）这里“银行存款”的金额为收到的补价。 （33）这里“主营业务收入”的金额为货物市价。 （34）这里“银行存款”指的是支付的补价及相关费用。
（35） “相关资产”的金额为：换出固定资产的公允价值+支付的补价（减去收到的补价）+销项税额及其他税费-可抵扣的增值税进项税额。 （36）这里“银行存款”指的是收到的补价。
（37）这里“固定资产清理”的金额为固定资产的公允价值。 （38）这里“银行存款”指的是支付的补价和相关费用。 参考文献：
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