对企业所得税相关问题的分析

说既然“不属于的征税范围”。就不应该叫“纳税人”。不能以“纳税人”代替企业来称呼。 ——其实这个问题恰恰反映了这个文件的一个重要的奥妙之处。

一般来说本公告规定“不属于的征税范围”，不属于销售交易行为，是作为资产投资重组行为来处理，本来应该做进项转出。

理论上：企业根据法规和59号文相关规定的税收事项继承的原则精神应该可以将留抵可以转走或者部分转走进行抵扣。

但是目前这个将留抵转走的事先还真不具备操作性，想抵扣必须有三个前提解决： 1、他们是否在一个税务机关管辖。 2、A公司的经营项目是否和B公司一致。

3、一般纳税人资格认证主体（税务登记号码不一样）的问题。 这个情况需要相关部门具体配合。

学习过行规或者参加过司法考试的同学应该知道，这个公告实质上属于一个授权性规范的文件（总局很少出这样的文件，如同828号文其中某条一样），与以前的义务性规范和禁止性规范文件是不一样的。

因此想明白这个公告，首先必须明白什么叫“授权性规范”，它是什么意思？

“全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”应该分解为“全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”或者“部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”。——不是所谓的“净权益”交易。

什么叫实物资产？为什么使用税法和会计上的“有形资产”、“无形资产”、“有形动产”、“固定资产”、

“货物”、“财产”“资产总额”等等词汇。

那“实物资产”包括哪些？

什么叫“资产重组”？和“企业重组”有什么区别？

“资产重组”应当是存量资产和增量资产的重新整合。强调企业层面的“资产”重组，不涉及股东层面的“产权”重组。是“企业重组”中的一部分。资产重组不包括企业内部的资产的重新组合以及企业对外进行产权投资，而只谈企业与外界之间发生的资产组合与企业的产权变动。如：保借“壳”上市、资产剥离等。

附资料：资产重组概念具有中国特色

在我国现阶段出现的上市公司为保“壳”或类似目的而进行的资产重组，其实是包含债务重组(剥离)、股权重组、职工安置(国有职工身份置换)等一系列社会、经济、政治因素在内的系统工程。因而，我国上市公司资产重组在符合资产重组一般规律的前提下，还具有鲜明的中国特色。比如，我国的国有股回购与成熟市场当中的“股份回购”是不同的。这些正是源自于中国特殊的制度环境。

资产重组并不仅仅是存量资产的调整

对于资产重组到底是存量资产的调整还是增量资产的调整，在一般情况下，这种基于存量资产结构的调整，往往需要有新的增量资产的进入才能进行更好的调整。资产重组从一般意义上讲，应当是存量资产和增量资产的重新整合，这种整合是一个动态过程。 我国的资产重组概念所包含的内容比国外企业重组的概念要广

在国外，企业重组指的是清偿一些领域的项目，并将资产重新投向其它现有领域或新的领域。而中国证券市场约定俗成的资产重组的概念比国外的“企业重组”的概念要广得多。从包含的内容上我国资产重组概念已经涵盖了兼并收购以及企业重组的各个方面。

haihan总结——

——称呼“纳税人”没有错，因为不征不等于免征，所谓的“不”征税和“暂”征税的区别就是：“不”征税是税务机关现在可以不主动不征收税，以后也不征收税。而“暂”不（免）征税是税务机

关现在暂时不主动不征收税，以后有新规定之时起将以前不征收的税一起征收。——即你还是属于“纳税人”，企业自己还是存在着纳税义务。至于什么叫“不征”和“免征”的区别，所得税法说得很清楚了。

——所谓“不属于的征税范围”，说明暂列入“不属于销售交易行为”中，可以是作为资产投资的重组行为来处理，进项转出直接作为存货成本。所谓的“税随货走”目前没有税法支持，尤其是在165号文还没有作废的目前情况下。

——属于授权性规范文件，也就是授权给企业自己自由选择不同纳税方式。

——所谓“实物资产”初看是一个新词汇，实际上在以前的税收文件中多次出现，是税法上将企业资产归类一个方式的词汇——包括有形的动产和有形的不动产（属于传统财产类税法的分类）。 ——所谓“资产重组”是与 “企业重组”有很大区别的，不是所谓的“净权益”交易行为。是企业的资产与资源打包投资交换行为，或者是有条件的投资交易行为；或者是承债式销售交易行为，具有中国特色，还不如说是企业的“资源组合”比较容易理解。

haihan点评：

企业注销清算留抵税额的处理——

某公司是一般纳税人，因经营不善导致长期亏损，最近企业破产等申请注销。税务部门在进行财务清算时，核实该企业尚有留抵税额（进项税额）2.8万元。这部分留抵税额应如何处理，是否计入清算损益？

《财政部、国家税务总局关于若干的通知》（财税[2005]165号）规定：“一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”由于是价外税，留抵税额未纳入企业会计损益核算，如果企业处于正常经营状态，留抵税额实际上具有一定的“资产”特征，可以减少其纳税义务。但根据财税[2005]165号文件精神，企业清算时留抵税额不能抵税，只能将其转入存货的成本。

企业清算是处置资产、清偿债务、投资者收回资本的过程，留抵税额在资产负债表中“应交税费”科目核算，属于“应交税费”的负数余额。在企业注销过程中，留抵税额处理主要注意以下几个问题。

一是企业清算时存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失。企业清算时应先进行资产评估、清查，对存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失的，应根据《暂行条例》第十条的规定，作进项税额转出处理，需补缴，调减留抵税额。

二是企业清算时仍有存货和已抵扣进项税金的固定资产。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业清算时，全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。企业在向股东分配剩余存货和已抵扣进项税金的固定资产前，需以销售、抵顶债务方式处理存货和已抵扣进项税金的固定资产时，可以用销项税金抵减留抵税额，留抵税额抵顶完毕的，需缴纳；留抵税金未抵减完毕并将存货和已抵扣进项税金的固定资产作为剩余财产向股东分配的，其留抵税金税务机关不再退税，鉴于留抵税额属于“应交税费”的一项内容，应作为“负债清偿损益”处理。应将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》（国税函[2009]388号）附表二《负债清偿损益明细表》第9行“应交税费”中，并以此在清算申报表主表第二行“负债清偿损益”中反映。

需要说明的是，尽管《企业清算所得税申报表》包括“清算税金及附加”项目，清算税金及附加主要指清算环节发生的除企业所得税和允许抵扣的以外的各项税金及其附加，企业清算环节缴纳的无法在本企业抵扣，不再将其作为价外税，允许作为“清算税金及附加”处理。

三是企业清算时没有存货和已抵扣进项税金的固定资产，直接将剩余财产向股东分配，税务机关对留抵税金不再退税，将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》（国税函[2009]388号）附表二《负债清偿损益明细表》第九行“应交税费”。

综上所述，企业在注销清算时，应考虑好留抵进项税额的处理问题，否则可能出现少计“负债清偿损益”，多缴清算企业所得税的情况，或者被税务部门追缴税款、滞纳金以及受到税务行政处罚。

superpengzz点评——关于资产重组中留抵税额处理方法的思考

关于留抵税额的处理问题，13号公告未交待清晰，个人观点，既不能无条件地带着走，也

不能一律不允许带走，应按“税随货走”的原则进行处理，即：不论资产重组是如何来作价的，留抵税额中与所转移的货物有关的部分，可以伴随着货物进行转移。

例：大连银牛公司借壳重组案例可以适用13号公告，上市公司大连银牛公司资产价值1亿元，同时大连银牛公司有留抵税额100万元，对大连银牛将全部（或部分）实物资产、负债、劳动力出售给母公司保留上市公司壳的行为不征收。

情况1：这100万元留抵税额全都是资产重组中的货物在购进时产生的，则可以随同货物转至母公司进项税额。

情况2：资产重组中的货物在购入时专用记载货款530万元，已抵扣进项税额90.1万元，则留抵税额中的90.1万元可以随同货物转至母公司进项税额。

情况3：留抵税额100万元与资产重组中的货物无关，则全部留抵税额都应留在大连银牛公司可以继续抵扣。

假如资产重组中的货物为已抵扣进项税额的固定资产，应按计算固定资产进项税额转出的方法计算应转到母公司的进项税额。

留抵税额的转移，可以由税务机关批准然后开具专用以实现“税随货走”。

吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收的公告

吉林省地方税务局公告2010年第3号 2010.12.26

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》以及管理的有关规定，为规范“建设—移交”投融资建设模式营业税征管，现就有关营业税及管理问题公告如下：

一、对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。

二、对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。

所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

三、投资方按管理相关规定领购、开具建筑业统一。

四、本规定自发布之日起执行。以前开工建设，但尚未完工移交的建设项目，按本规定执行。

BT项目的运作模式

BT投资是Build和Transfer的缩写，是通过特许协议，引入社会资金进行专属于的基础设施建设，基础设施建设完工后，该项目设施的有关权利按协议由赎回。BT项目是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近年来在国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的投资项目，一般由各级地方授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人，融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。

通俗地说，BT就是对于需要建设，而暂时没有这么多钱来建设的项目进行招投标，找一家资质和资金雄厚的公司来垫资打包完成此项目的所有设计、建设，并按照协议由回购。而被找到的公司通常只是一个项目管理公司，其需要由其他公司来完成项目设计、工程建设等。

BT建设模式下项目移交前的项目所有权应归属于项目公司，移交完毕后所有权应当归属于或授权机构。在国内BT方式作为一种新型的融资建设方式, 诞生的时间短、实践经验少, 国家税务总局并没有出台针对该业务的统一规范，使得BT项目在税收征管中缺乏明确的规定。主要涉及的税收问题是对投融资方的营业税征税问题。

二、对BT项目税收征管的借鉴

由于在税收征管方面没有适当规范可以参考，所以，在征管实务上，各地税务机关出台了不同的税收，主要有以下几种观点：

第一种观点：以取得的回购价款按照“建筑业”税目全额缴纳营业税。

持该观点的税务机关是重庆市地方税务局，在《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关问题的通知》渝地税发[2008]195号文中可以体现。重庆市地税局在《通知》中明确，对BT模式的营业税征收管理，无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建

筑业税目征收营业税。融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安。这个观点是认为BT项目的投融资方的商业行为具有建筑性质而征收建筑业营业税。该观点在实际操作中存在两个问题，一是投融资方本质特点没有体现。投融资方是通过投融资完成项目再对其所有权进行移交而获得利润的，而不是以建设为主要目的；二是对纳税人的负税明显偏重。

第二种观点：以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。

持该观点的是安徽省宣城市地方税务局和广东省惠州市地方税务局。安徽省宣城市地方税务局根据其《营业税财产行为税税收问答（第一期）》第一条的规定：建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业的，建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》 惠地税发[2009]131号文中也规定， 若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。这种观点依据营业税条例第五条第(三)项的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，可以实行营业税差额纳税，合理地降低了投融资机构的计税依据即计税营业额。但是，在这种征收过程中还是将BT项目的投融资方视为建筑总承包商而征收建筑业营业税，忽视了投融资方投资的本质。

三、对BT项目税收管理的思路

结合前面两种征税思路的特点，个人认为应该以取得的回购款项扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额，按照“销售不动产”税目缴纳营业税。

在BT项目中，投融资方扮演的是募集资金，寻找建设公司完成建筑项目从而对该项目进行所有权移交的角色，对投融资方的征税管理应该侧重的是资产转让行为而不是建筑行为。前两种征税思路都将投融资方既投资公司认定为建筑总承包方是存在瑕疵的。差额征收销售不动产营业税则是依据营业税条例第五条第(三)项的规定，投融资方把建筑工程全包分包给其他单位也是可以实行营业税差额纳税的，体现了税收的合理性。

江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收问题的公告

BT（Build Transfer）即建设-移交，是专属于的基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，这种项目投融资方式是国际上的一种通行做法。近年来，为适应经济发展需要，各级广泛采取BT项目投融资方式建设重点工程，解决工程建设过程中资金不足的问题。

经研究，对采取BT投融资方式进行工程项目建设，按BT方式操作并签定BT项目合同的，其营业税的征收管理明确如下：

一、以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

二、以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。

三、按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业营业税按现行规定执行。

本公告自2011年1月1日起执行。

王骏点评——

这个文件很有创意，此前重庆、吉林等地文件基本都是将投融资人设定为建筑业纳税人，而并未考虑立项人问题。这个可能是受到各地对BT项目立项管理制约的影响。

江西地税要求根据立项主体来分类，以投融资人为立项人，则属于销售不动产，比如修一个公园，此前投融资人已经取得公园占地的土地使用权，此时以投融资人为立项主体申请立项，最后将整个公园完工后交给由其回购，此时按照销售不动产理解是合适的。

但是第一条括号中的注解似乎也容易产生歧义，为什么不说全部回购价款包括土地使用权价格呢？进一步考虑，支付的全部回购价款中包括工程建设费用、融资费用、管理费用和投融

资人合理回报，也应该包括收回土地的必要补偿，这部分土地补偿应该不征收营业税，因此说对全部回购价款征收营业税似乎又有点不合适。

依据第二条，如果以业主名义立项，则不论投融资人是否具有建筑总包资质，均对其按照建筑业课税，但是对建筑业课税的基数依据该条只能是代建工程成本，全部回购价款减除代建工程成本的差额则应征收代理服务营业税，这个比较令人意外。