２００９年第１期 经济研究导刊 Ｎｏ．１．２００９ 总第３９期 ＥＣ０Ｎ０ＭＩＣ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩＤＥ Ｓｅｒｉａｌ Ｎｏ．３９ 重新认识审计真实性 王利红 ，蒋品洪 （１威宁职业技术学院，湖北成宁４３７１００；２．东阳荣东联合会计师事务所，浙江东阳３２２１００） 摘要：由于职业判断贯穿于审计工作的全过程，审计工作包括对会计职业判断的再判断，因此审计真实性的本 质是“判断真实”。“判断真实”．－ｊ－￣解释不同审计人员对同样的审计证据可能得出不同审计结论的现象，决定了审计 质量控制的必要性，决定了审计证据之间相互印证的重要性。 关键词：审计真实；职业判断；审计质量 中图分类号：Ｆ２３９．０ 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３—２９１Ｘ（２００９）０１—０１０７—０２ 《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业 一、务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《若 计划和实施审计程序是职业判断的结果 干规定》）公布前，审计界和法律界对审计真实性的认识 《注册会计师法》强调必须按照审计准则确定的工作 存在较大分歧。审计界认为，审计真实就是审计人员遵循 程序执行审计业务。 若干规定》对此进行了修正，强调 了审计准则规定的工作程序，审计报告如实地反映了整 既要遵守审计准则确定的工作程序，也要保持必要的职 个审计过程，是程序的真实。法律界认为，审计真实是经 业谨慎。 保持必要的职业谨慎是对审计人员主观方面的 过审计的财务报表客观的反映了被审计单位财务信息， 要求，实质上是对职业判断的要求。审计准则（２００７年１ 是结果的真实。《若干规定》 布后，审计界和法律界达 月１日起施行）没有、也没有必要和没有可能针对审计工 成了对审计真实性的共识：由于审计成本与效益的存在 作过程作出具体的、可操作的审计程序，尤其是针对各类 （委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计师查出所有 交易、账户余额和列报的详细审计程序；相反，为了避免 的错弊）和抽样审计的运用决定了审计真实是一种需要 审计人员不考虑被审计单位的具体情况而“机械套用”既 程序和证据支持的相对的“真实性”而非客观的绝对“真 定的审计程序，审计准则对审计程序采用了原则性的、弹 实性”。②这样就实现了对审计真实性认识上的从“客观真 性的的规定，因此需要审计人员以审计准则为指南，结合 实”到“程序真实”的转变。 被审计单位实际具体情况运用职业判断来设计和实施审 笔者认为，“程序真实”虽然比“客观真实”有所进步， 计程序。例如《中国注册会计师审计准则第１３１２号—— 但是仍然没有彻底的认清审计真实性的本质：（１）它没有 函证》对是否有必要实施函证，函证的内容、范围、时间和 认识到审计的过程就是一个职业判断的过程；（２）也没有 方式，收回的询证函是否可靠，替代审计程序的实施，追 认识到职业判断是审计人员的个性化思维过程，不同的 加审计程序的确定等均未作出明确的、可操作的规定，都 审计人员执行同一项审计业务会计划和实施不同的审计 需要审计人员运用职业判断来确定。 程序、获取不同的审计证据、对同一审计证据作出不同的 职业判断贯穿于审计工作的全过程。包括：（１）在业务 评价并得出不同的审计结论。笔者认为，审计真实性应该 承接阶段，需要运用职业判断确定被审计单位是否为小型 是一种“判断真实”，是审计人员运用职业判断确认的真实。 被审计单位，确定是否可以承接业务、审计业务约定书的内 ①最高人民法院审判委员会第１ ４２８次会议２００７年６月４日通过，法释［２００７］１２号２００７年６月ｌ１ １３公布，自２００７年６月 １５日起施行。 ②正确界定会计师事务所的民事责任一最高人民法院有关负责人答本报记者问，人民法院报，２００６年６月１６日。 ③《注册会计师法》第二十一条第一款的规定。 ④《若干规定》第六条、第七条的规定。 收稿日期：２００８—０７—２９ 作者简介：王利红（１９７６一），女，湖北云梦人，讲师，从事会计、审计研究；蒋品洪（１９７５一），男，浙江东阳人，经理，从事审计、 经济法研究。 容；（２）在了解被审计单位及其环境阶段，需要运用职业判 断确定需要了解被审计单位及其环境的程度，确定了解程 序的内容（例如在“询问”程 中确定询问对象的范围、级 别）；（３）运用职业判断识别和评估财务报表层次以及各类 交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，确定重要 性水平；（４）运用职业判断确定针对评估的重大错报风险实 施程序（包括总体应对措施以及进…步审计程序），确定选 取测试项目的方法和选取测试样本；（５）运用职业判断评价 证据的充分陡和适当性，出具适当意见类型的审计报告。 职业判断是一种个性化思维过程，影响个性化思维 允价值的采用和确定，坏账准备、存货跌价准备等资产减 值准备的提取，预计负债的确认和计量，固定资产的折旧 年限和净残值的确定等等都需要职业判断。不同会计人 员面对同一经济业务可能作出不同职业判断，就会得出 不同的会计信息和不同的财务报表。 审计人员需要对会计职业判断进行复核和测试，必要 时需要作出独立的职业判断以印证会计职业判断是否正确。 四、“判断真实”的若干解释 （一）判断真实可以弥补“程序真实”的缺陷 的因素包含审计人员的专业知识、文化水平、执业经验、 推理、论证、思维方式、职业价值观、道德与态度（敬业精 神）等等 不同的市计人员由于影响思维的因素不同，对 同一事项不叮能作 完全相同的职业判断，计划和实施 的审计程序也就不会相同。 二、不同审计人员对同样的审计证据可能得出不 同审计结论 审计证据的作用在于支持被审计单位各类交易、账户 余额、列报的相关认定或发现其中存在的错报（以下简称 相关认定），审计 作的目标在于确认被审计单位的相关 认定，而对相关认定的确认则是审计人员运用职业判断 评价审计证据、得｝ＩＪ审计结论的思维过程。 通过审计程序发现了被审计单位财务报表上的错报， 会因对错报性质（如是否为舞弊）和重要性判断的不同，得 出不同的审计结论。抽样审计决定了审计证据是不完整的， 对任何一项相关认定都不能ｌ ００％的确信，审计人员在运用 审计证据得 审计结沦的职业判断中，客观上存在一定的推 理（例如根据样本误差推断总体误差等），有时也要用联想、 想象把不连贯的审计证据加以综合归纳，得出“可能性”较 大的审计结论。因此，由于职业判断的存在，不同审计人员对 审计证据的评价不会相同，得出的审计结论也就不同。 三、审计人员职业判断包括对会计职业判断的再 判断 会计法规（包括会计准则和会计制度）的弹性决定了 会计人员在会汁业务处理过程中需要作出大量的职业判 断。首先，会计人员需要运用职业判断来确定“持续经营” 等会计假设；其次，会计信息质量要求采用重要性、谨慎 性等原则，但足何渭重要、何为谨慎没有一个客观标准， 它因时间、环境和业务性质的不同而不同，也因人的不同 认识而异，取决于会计人员的职业判断；第一，资产、负 债、收入、费用等会计要素的定义均包含“很可能”这一模 糊的词语，例如“ 该资源有关的经济利益很可能流入企 业”、“与该义务有关的经济利益很叮能流出企业”、“经济 利益很可能流人”、“经济利益很可能流出”等，确定“很可 能”本身是一种职业判断过程；最后，会计政策和会计估 计以及会计处理方法的选择更加需要职业判断，例如公 一１０８一 依据“程序真实”的观念，不同审计人员基于相同审 计程序、相同的审计证据，应该得出相同的审计结论。而 实际上不是这样的，实施相同审计程序，可以获取不同审 计证据（例如抽样方法不同、选取样本不同），对相同审计 证据，可以得出不同的审计结论。但是我们不能简单的说 某个审计人员或者某个审计结论是正确的或者错误的， 因为他们都遵循了审计准则规定的审计程序、都保持了 必要的职业谨慎，是在没有过错的情况下（或以不低于行 业一般成员应具备的专业水准执业）得出的不同审计结 论。以“判断真实”来代替“程序真实”，可以解释这一现象。 （二）会计职业判断影响审计的“判断真实” 由于被审计单位经济业务的复杂性和会计工作中职 业判断的存在，财务报表不一定完全反映被审计单位的 实际情况，因此，不管审计人员实施的审计程序多么的细 致、获取的审计证据多么的完整，也无法完全“复制”被审 计单位的实际情况。会计职业判断的存在，决定了审计结 论也是一种判断的结果。会计职业判断的正确性在一定 程度上决定了审计结论的真实性。 （三）判断真实决定了审计质量控制的必要性 对于审计人员来说，他并不知道被审计单位的实际 情况，没有亲身经历过被审计单位经济业务，只能根据审 计证据来判断、推断被审计单位的相关认定。由于影响个 体化思维囚素的客观存在，对相关认定的确认因人而异， 每个审计人员都会对相关认定作出自认为“对”的确认。 因此，在审计过程中必须加强质量控制，进行指导、监督 和复核，减少职业判断上的差错，并及时解决审计人员之 问出现的意见分歧。 （四）判断真实决定了证据之间相互印证的重要性 对被审计单位相关认定的确认是审计人员的主观认 识，在评价审计证据中可能会 现错误。例如：对收回询 证函的可靠性进行判断时，审计人员可能会因为被询证 者与被审计单位之间存在控制关系，认为询证函不可靠， 但是实际却是有效的；审计人员认为可靠的询证函，实际 却因为被审计单位与被询证者的串通而无效。因此，需要 对同一认定从不同来源获取审计证据或获取不同性质的 审计证据，使得审计证据之间可以相互印证，及时排除审 计证据之间的矛盾，提高职业判断的质量和审计真实性。 【责任编辑 陈丽敏】
