对所得税会计处理方法——资产负债表债务法的探析
2007年新实施的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法、损益表债务法，全面采用资产负债表债务法。新方法与原采用的三种方法完全不同。本文从资产负债表债务法产生的根源、理论基础、在我国全面推行的理由及其优点等方面进行了一些思考，以加强对资产负债表内涵的理解。
标签：所得税会计 资产负债表观 资产负债表债务法
2007年新实施的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法、损益表债务法，全面采用资产负债表债务法。对于广大会计人员来说，弃用使用多年的熟悉的核算方法而采用全新的资产负债表债务法，很多人心存疑惑，为什么要使用资产负债表债务法？与原方法相比它有什么优越性？等等。相对原有的几种所得税核算方法，资产负债表债务法的概念增多，细节规定增多，运用及理解难度都加大了。如果对资产负债表债务法的内涵理解不够透彻，就有可能感觉比较难掌握该方法。本文就资产负债表债务法的产生原因、理论基础、在我国推行的理由、优点等方面谈谈自己的看法。
一、资产负债表债务法产生根源分析
会计准则与所得税法的目标和要求是不同的。会计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。税法是以课税为直接目的，强调公平与效率，具有调节社会资源的配置、公平社会财富的分配等功能。所得税的缴纳金额应以税法为依据计算确定，但同时所得税的会计处理应以会计准则为依据。会计准则与税法的差异导致了所得税会计的产生。
为服务于财务会计的目标，对于所得税会计，需要处理以下几个层面的问题。
第一，是否确认所得税的会计影响。根据税法计算出来的应纳税所得额与根据会计准则计算出来的会计利润是存在差异的，根据配比原则和权责发生制，每期确认的所得税费用应与会计利润存在配比关系，但缴税是按税法所确定的应纳税所得额计算，则该部分所得税差异所造成的会计影响应予以考虑。对此问题的不同回答则可产生所得税的两种会计处理方法，一是应付税款法，二是纳税影响会计法。前者不确认所得税的会计影响，后者予以确认。
第二，基于何种视角反映所得税的会计影响。在分析会计准则与税法之间的差异时，我们可以分别从利润表的角度和从资产负债表的角度考虑问题，这就决定了关于所得税的会计确认、计量和报告问题的讨论，从而可以将纳税影响会计法分为基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法，而后者又称为资产负债表债务法。
二、资产负债表债务法理论基础
资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上按照企业会计准则的规定列示的资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，从而計算出两者之间的差额，并对两者之间的差额区分出应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，从而进一步确认两种暂时性差异对所得税的影响额（即确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产），最后在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
资产负债表债务法的实质是以资产负债表观为理论基础，对所得税费用的确认和计量贯彻“全面收益”的概念。资产负债表观是基于以下原理而成立的：按照会计恒等式，企业一定期间的利润总额等于期末净资产减去期初净资产，而企业一定时点的净资产等于此时点的资产总额减去负债总额，即企业一定期间的资产和负债计价金额的变化均将影响利润总额。会计核算上计价基础与所得税法的计税基础的差异，导致资产负债表中反映的资产或负债的金额与所得税法规定的计税基础确定的金额之间的差异，从而产生纳税影响。在资产负债表观下，由于资产都将逐步费用化而影响利润总额，某一期间计价基础与计税基础的不同导致的纳税所得与利润总额的差异，都属于暂时性差异。
资产负债表观以决策有用这一目标为指导，从导致未来经济利益流入和流出企业的角度确认、计量资产和负债，收益的计量取决于资产和负债的计量，使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益，还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息。
目前资产负债表观处于主流地位，现行的美国会计准则体系和国际会计准则体系都倡导全面的资产负债表观。而与此对应的损益表债务法，遵循的是损益表观。损益表观以损益表为报表重心，强调当期收益，以当期确认的收入和费用对比求得。随着公司规模的扩大，股权趋于分散，股权的分散化使企业的权力由股东向管理层转移。当股东向股权分散的大公司投入资金时基本赋予了公司经营者全部控制和使用其财务资本的权利，股东主要进行选择购买和出售公司股票的决策，以获得投资收益。在这种经济环境下，公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息，才能吸引投资者购买公司的股票，降低公司的筹资成本。很显然在损益表观下，是不能向投资者等信息使用者提供其决策有用的涵盖未来收益的信息的。
三、资产负债表债务法在我国全面推行的理由分析
长期以来，我国的企业所得税一直被视为利润分配的内容，这与国家利润分配制度有着密切的联系。建国以后，利润分配的调整变化较大，先后经历了统收统支、企业基金制、利润留成制、利改税、承包经营责任制和税利分流。自1994年1月1日起，不再视企业所得税为利润分配，而视为一项费用。财政部于1994年发布了《企业所得税会计处理暂行规定》，明确企业可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行所得税的会计核算，并可以在递延法和损益表负债法中任意选择。2000年1月1日，我国开始施行《企业会计制度》，对所得税的会计核算仍按上述规定执行。
而美国会计原则委员会在1991年发布的SFAS109明确规定，所得税会计采用资产负债法，不能采用递延法和税后净额法及其他组合方法。国际会计准则委员会在1996年的IAS12准则中规定，取消递延法的运用，企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。SFAS109和IAS12都规定只能采用资产负债表债务法，站在未来现金流量净增加的角度，真实、公允地反映企业资产和负债未来将为企业转回带来的实际的现金流。
随着经济全球化的迅速发展，国际会计协调的步伐也在不断加快，越来越多的国家已加入到了采用国际财务报告准则的行列中。到2005年，要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家已达到65个，但是中国未在其中。作为目前世界上吸引国外投资最多的国家，中国经济融入世界经济体系已呈一个日益加速的趋势。在这种情况下，中国经济的发展实际上迫切需要一个全球公认的、又易于操作的会计准则。因此我国会计准则与国际会计准则趋同，是大势所趋，潮流所向。我国新所得税会计准则放弃了多年采用的三种方法，采用资产负债表债务法，主要原因是为了实现与国际会计准则的趋同。
四、资产负债表债务法的优点
资产负债表债务法与其他几种所得税会计处理方法比较，存在以下优点：
（一）提供所得税会计信息更全面
应付税款法不能反映税法与会计确认收入和费用的差异对未来期间所得税的影响，递延法和损益表债务法虽然考虑差异的纳税影响，但只注重时间性差异，强调差异的形成和转回时间。资产负债表债务法注重暂时性差异，由于暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，它更强调差异的内容。随着新会（上接第106页）
计准则体系的实施，企业关于合并、债务重组、资产减值等核算业务将会大量增加，由此产生许多不属于时间性差异的暂时性差异，递延法和损益表债务法无法反映和处理这些方面的差异。资产负债表债务法注重对暂时性差异的处理和披露，能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程，所以能提供更为全面的所得税会计信息。
（二）提高了所得税会计信息的决策有用性
较之应付税款法，资产负债表债务法可以完全克服其不符合权责发生制原则和配比原则，容易造成企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点；较之递延法、损益表债务法，资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付（应收）的债务和资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息的透明度和决策有用性。
（三）提高会计信息的可比性，促进我国会计制度的国际化进程
《企业会计制度》规定企业所得税会计核算可以采用应付税款法、递延法和债务法中的其中一种，这给企业会计核算以一定的灵活性和选择空间，以便企业根据实际情况，选择适合自己的所得税核算方法。但是，由于多种方法的并存使各企业对所得税业务采用了不同的核算方法，从而得出不同的核算结果，造成各企业会计核算缺乏可比性，也不利于向外部信息使用者提供有用的会计信息，而且在会计实务中企业也不能科学合理地选择所得税的核算方法。新准则规定所有企业统一采用资产负债表债务法，这样有利于各企业之间会计信息的对比。
参考文献：
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2、夏文贤.新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革[J].财会通迅,2006,5:26-28
3、财政部.企业会计准则第18号——所得税[M].北京:经济科学出版社,2006
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