长期股权投资-例题讲解

【例1】

东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007—2010年投资业务的有关资料如下：

（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。

该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30％，收购价格为270万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。

该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。

（2）2008年1月1日，A公司股东权益总额为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为300万元（均为2007年度实现的净利润）。

（3）2008年1月1日，A公司董事会提出2007年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10％提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司股东权益总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为30万元，未分配利润为270万元。假定2008年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。

（4）2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了

相关的股权划转手续。

（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10％提取法定盈余公积；分配现金股利200万元。

（6）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

（7）2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算增加资本公积80万元。

（8）2008年度，A公司实现净利润400万元。

（9）2009年5月4日，A公司股东大会通过2008年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10％提取法定盈余公积；不分配现金股利。

（10）2009年度，A公司发生净亏损200万元。

（11）2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为272万元。

（12）2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。

确定东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”

2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了相关的股权划转手续。

借：长期股权投资——A公司（投资成本） 270

贷：银行存款 270

东方公司初始投资成本270万元大于应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额240万元（800×30％），东方公司不调整长期股权投资的初始投资成本。

2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10％提取法定盈余公积；分配现金股利200万元。

借：应收股利 60

贷：长期股权投资——A公司（投资成本） 60

2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。

借：银行存款 60

贷：应收股利 60

2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算增加资本公积80万元。

借：长期股权投资——A公司（其他权益变动） 24

贷：资本公积——其他资本公积

2008年度，A公司实现净利润400万元

借：长期股权投资——A公司（损益调整） 120

贷：投资收益 120

2009年度，A公司发生净亏损200万元。

借：投资收益 60

贷：长期股权投资一A公司（损益调整） 60

2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为272万元。

2009年12月31日，长期股权投资的账面余额=270-60+24+120-60=294（万元），因可收回金额为272万元，所以应计提减值准备22万元。

借：资产减值损失 22

贷：长期股权投资减值准备——A公司 22

2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。

借：银行存款 250

长期股权投资减值准备——A公司 22

投资收益 22

贷：长期股权投资 294

借：资本公积 24

贷：投资收益 24

【例2】超额亏损

甲企业持有乙企业40％的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损6 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2 400万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为1 600万元。

借：投资收益 24000000

贷：长期股权投资——损益调整24000000

如果乙企业20×5年的亏损额为12 000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4 800万元，但长期股权投资的账面价值仅为4 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为4 000万元，超额

损失在账外进行备查登记；在确认了4 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1 600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益 40 000 000

贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000

借：投资收益 8 000 000

贷：长期应收款 8 000 000

【例题3-1】成本法转权益法

A公司于20×5年2月取得B公司10％的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

20×6年4月10日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资

本公积的交易或事项

（1）20×5年2月：

借：长期股权投资 6000000

贷：银行存款 6000000

（2）20×6年4月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资：

借：长期股权投资 12000000

贷：银行存款 12000000

对于新取得的股权，其成本为1 200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8 000×12％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（3）对长期股权投资账面价值的调整【公允价值变动（8000－5600）×10％】

借：长期股权投资 2400000

贷：资本公积——其他资本公积1800000

盈余公积 60000

利润分配——未分配利润 0000

【例3-2】成本法转权益法

A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

要求：

（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

（2）编制2008年1月1 日A公司以1350万元的价格取得B公司20％的股权的会计分录。

（3）若2008年1月1日 A公司支付1200万元的价格取得B公司20％的股权，编制相关会计分录。

（4）若2008年1月1 日 A公司支付1295万元的价格取得B公司20％的股权，编制相关会计分录。

【答案】

（1）对长期股权投资账面价值的调整

①对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4900 ×10％）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000 ×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 160

贷：资本公积——其他资本公积 60

盈余公积 10

利润分配——未分配利润 90

（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资 1350

贷：银行存款 1350

对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（3）2008年1月1日支付1200万元的会计分录

借：长期股权投资 1200

贷：银行存款 1200

对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20％）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10％部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。

借：长期股权投资 90

贷：营业外收入 90

（4）2008年1月1 日支付1295万元的会计分录

借：长期股权投资 1295

贷：银行存款 1295

对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20％）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10％部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。

【例3-3】成本法转权益法

A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

2008年1月1日，A公司又以 1450万元的价格取得B公司20％的股权，当日 B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

要求：

（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

（2）编制2008年1月1日 A公司以1450万元的价格取得B公司20％的股权的会计分录。

（3）若2008年1月1 日 A公司支付1650万元的价格取得B公司20％的股权，编制相关会计分录。

（4）若2008年1月l日A公司支付1520万元的价格取得B公司20％的股权，编制相关会计分录。

【答案】

（1）对长期股权投资账面价值的调整

①对于原10％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10％）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

借：长期股权投资 100

贷：盈余公积 10

利润分配——未分配利润 90

②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动

（7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 150

贷：资本公积——其他资本公积 50

盈余公积 10

利润分配——未分配利润 90

（2）2008年1月1 日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资 1450

贷：银行存款 1450

对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。

借：长期股权投资 50

贷：营业外收入 50

（3）2008年1月1日支付1650万元的会计分录

借：长期股权投资 1650

贷：银行存款 1650

对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额150万元，属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10％部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。

借：盈余公积 10

利润分配——未分配利润 90

贷：长期股权投资 100

（4）2008年1月1日支付价格1520万元的会计分录

借：长期股权投资 1520

贷：银行存款 1520

对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应

享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20％）之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10％部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。

借：盈余公积 2

利润分配——未分配利润 18

贷：长期股权投资 20

【例4】成本法转权益法

（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。

（2）剩余持股比例部分。

①剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

②对于原取得投资后转移为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资和留存收益，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。

A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为6 000万元，未计提减值准备。20

×6年12月6日，A公司将其持有的对B公期股权投资中的1／3出售给某企业，出售取得价款3 600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16 000万元。A公司原取得B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5 000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外。B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10％提取盈余公积。

在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

（1）确认长期股权投资处置损益

借：银行存款 36 000 000

贷：长期股权投资 20 000 000

投资收益 16 000 000

（2）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为4 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4 000－9 000×40％）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净

损益为2 000万元（5 000×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资 20 000 000

贷：盈余公积 2 000 000

利润分配——未分配利润 18 000 000

【例5】权益法转成本法

规定：

因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

甲公司持有乙公司30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中

投资成本2 600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1 800万元。

甲公司确认处置损益相关的会计分录：

借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 2 000 000

处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1 600万元，其中包括投资成本1 300万元，原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的账面留存收益为2 600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益2 600万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。

【例6】权益法转成本法

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。

A公司于20×5年3月以8 000万元取得B公司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于20×5年确认对B公司的投资收益300万元。

借：长期股权投资——投资成本 80 000 000

贷：银行存款 80 000 000

借：长期股权投资——损益调整 3 000 000

贷：投资收益 3 000 000

20×6年4月，A公司又斥资10 000万元取得B公司另外30％的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买曰，A公司应进行以下会计处理（假定不考虑所得税影响）：

借：盈余公积 300 000

利润分配——未分配利润 2 700 000

贷：长期股权投资 3 000 000

借：长期股权投资 100 000 000

贷：银行存款 100 000 000

购买日对B公期股权投资的账面余额=（8 300-300）+10 000=18 000万元