公允价值审计相关问题探讨

公允价值审计相关问题探讨

【摘 要】 新会计准则实施以来，公允价值的引入对审计界造成巨大冲击，而公允价值审计对审计工作提出了新的挑战。审计人员在没有明确理论指导的情况下，要面对市场失灵、企业内部控制不合理、审计证据不确定等因素，依据个人职业水平和职业判断，其审计质量备受威胁。如何维护公允价值审计的公正性，减少审计风险，指导市场向稳定健康的方向发展，是审计领域的重要课题。文章从公允价值理论出发，探讨审计监督制度的建立与完善、审计人员能力与素质的提升以及知识技术交流体系的建立等，以期指导实践。

【关键词】 公允价值； 审计； 公正性； 审计风险 一、公允价值审计理论概述

（一）公允价值的内涵及确认的基本方法

公允价值的概念几乎没有明确的表述。各国经济发展状况不同，对公允价值概念的表述也有所不同，且随着对公允价值研究的深入，公允价值概念的表达也处于变动与完善当中。最早的公允价值内涵是由美国注册会计师协会（AICPA）所属会计研究部主任Maurice Moonitz在其撰写的ARS No.1中提出的。他认为，公允价值必须附有几个条件，如：（1）两个（或更多的）主体（企业）之间进行公平的交易；（2）交换中涉及的各主要行为都是理性的；（3）市场上的交易足够活跃以证明所产生的价格具有代表性的假设。1996年FASB在《金融资产的转让与服务以及负债清偿的会计处理》中将公允价值定义为“自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或承担）或销售（或清偿）资产（或负债）的金额”。2005年10月FASM将公允价值的定义修改为“在资产或负债的转让而支付的价格”。对公允价值内涵的表述基本基于这几个条件：（1）双方自愿；（2）公允价值不单是资产的公允价值，也是负债的公允价值，就是说企业的资产及负债都具有公允价值；（3）交易价格是公正、允当的价格，是双方接受的价格。交易价格即公允价值的公正、允当，是相对性的，它可以是以市场价格为参照模拟出的相对价格。当交易物价格在市场足够活跃时，计量者根据市场提供的信息，即市场可以给出的参照价格，去模拟估算公允价值；当价格信息不够时，可以类似物价格为参照。而在既没有市场价格信息又没有可参照的类似物的情况下，也是最复杂的情况下，相关人员只能通过相应的估值技术，通常是现值技术以及自身的职业判断大致估计。对于企业高层管理者，在有关公允价值相关信息充分可靠的前提下，企业资产及负债的公允价值可以大体提供企业的现在与未来的信息，从而为企业管理者的经营决策提供参考。对于财务报告的披露，公允价值反映企业各项资产及负债的静态价值。但公允价值的获取决定公允价值本身带有不确定性，不能绝对地提供准确的数据信息，一旦企业高层利用该属性实行利润操纵，公允价值的可靠性就会受到威胁。

（二）公允价值审计的含义与内容

公允价值的大幅度运用及公允价值计量的不确定性与复杂性，决定了公允价

值审计的必然性。审计工作的要求是尽可能保证公允价值的可靠性，降低审计风险。公允价值审计要求审计人员通过特定的审计程序，利用各种途径获得关于企业的相关数据信息作为审计证据，在确保证据充分、恰当的情况下，对公允价值的确认、计量及披露进行审核。审计工作包括通过控制测试等程序验证被审计单位对公允价值的计量和披露是否遵循合理的控制程序，企业内部对公允价值进行计量的相关人员是否符合职业能力要求等，并对公允价值的不确定性进行量化估算，或者通过特定活动对公允价值重新估值，判断其是否在合理的偏差范围。当审计人员认为被审计单位的财务报告很可能出现错报时，要出示充分、恰当的审计证据，并出具相应的审计报告。要保证审计证据的充分、适当，需要审计人员在审计工作执行之前，对被审计单位的经济实力、经营状况、管理制度及信誉度进行了解并评价，降低被审计单位提供不实信息的可能性；在审计工作中，征集相关、可靠的市场信息，审计人员可以通过第三方证明以提高审计资料的准确性。与传统的审计工作相比，公允价值的运用使审计工作不再只针对企业财务数据信息，还要考虑企业内部及外部方方面面的因素，综合不同领域如金融、企业管理方面的知识，提高审计人员的综合分析能力，在难度上达到更高的层次。

二、我国公允价值审计所存在的问题

（一）公允价值审计的理论和方法存在缺陷

新会计准则的实施，给审计工作带来了重大冲击。最主要的原因是新准则引入了对公允价值进行计量和披露的要求，但对于实际审计工作所涉及的各种问题，新准则没有详尽统一地指明。统计结果表明，新准则中达到90%的具体准则涉及到公允价值的应用，覆盖范围广泛。相对于国外，我国对公允价值的研究起步较晚，仍在较初级的阶段。有人认为，当前我国的经济发展状况还不能达到运用公允价值的要求。时机、制度、技术、人力的欠缺，直接影响公允价值计量工作的质量，还可能产生逆向作用，新准则的实施受到质疑。事实上，新准则的缺陷反映了我国公允价值审计缺乏系统的制度和方法。首先，新准则对公允价值定义的解释已体现我国对公允价值的研究相对落后。新准则对公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”定义中的“交易双方”涉及的主体范围较大，在较大的主体范围内能否保证交易的公平，如何判断具体交易是否公允，定义不能给出答案。这对公允价值的判定提出了难题。新会计准则理念的简单落后决定公允价值审计理论的落后。最明显的缺陷是我国的公允价值审计准则没有提出对公允价值的披露进行审计的要求。其次，在市价难以获得的情况下，技术人员往往只能通过利用折现率估算公允价值的现值等方法模拟估算公允价值。技术人员要完成估值工作，先要根据具体情况选择恰当的估值方法，不同的估值方法会导致一定的计算误差。当市场信息匮乏，利用相关技术所需要的参考数值不足甚至几乎不能得到时，技术人员更多是靠自身经验与判断进行估算。面对不同情况，技术人员应具体选择何种技术方法，对此，审计准则没有统一规定，技术人员只能通过职业判断选取估值方法。这会导致公允价值计量更多地渗入主观判断的成分，影响计量的客观性。而由于主观性造成的计算误差，在什么范围之内才不会引起重大错报风险，审计准则没有提及，这加大了审计人员对审计误差的不确定性，影响审计人员对审计方法选择的判断和对审计结果的思考。最后，审计人员

可以具体采取什么方法程序进行风险测试或对被审计单位采取什么方法进行控制测试，会计准则也没有相应的指南，这给审计工作增加了难度。（二）企业内部控制对公允价值审计的影响

内部控制是企业为提高自身经济效益而采取的一系列方针、手段，它包括企业的组织管理结构、管理制度、管理素质等。企业的内部控制直接或间接地影响财务信息披露的真实性，利润操纵是手段之一。所谓利润操纵是指企业为粉饰其财务报告，采取非法手段掩饰真实利润水平及经营状况以维持或提高经济利益。由于现阶段我国资本市场体系不尽完善，没有良好的市场监督制度，加上公允价值自身的不确定性容易被管理层不当利用，利用公允价值操纵利润层出不穷。如，安然公司为增加股利，运用违法手段虚增企业营业收入及利润、隐瞒亏损，最终导致企业失去信任并破产。在2000年安然公司与Blackbuster对外宣称电影合作关系，但实际上安然公司并没有资金及技术投资电影项目，在买卖关系不存在的情况下，安然公司仍为该投资确认了1.25亿元的公允价值，造成巨大的价值偏差。然而安达信未能发现该重大错报。笔者认为，安达信并不了解安然公司内部的真实情况，只从该项目的发展前景估算其公允价值，没有考虑企业内部管理层信誉度缺失、监督制度疏漏对公允价值公允性造成的影响。因此，在接受和完成审计项目时，审计人员要采取适当的程序，对审计对象的内部控制作出分析评价，并利用自身职业能力对企业数据资料的真实性加以验证判断。但前提是，审计人员要保持自身的性，坚持职业操守。在这一方面，要维护公允价值的可靠性，对审计人员的工作能力及职业素质都是考验。

（三）公允价值计量的不确定性

公允价值计量的不确定性来源于两个方面，一是审计人员所取得的相关资料的不确定性，二是市场因素的变动引起公允价值的不确定性。在依靠市场价格及市场类似物价格模拟估值时，公允价值估值的可靠性很大程度决定于市场信息的可靠性，但在我国资本市场存在诸多漏洞的情形下，市场信息的真实性难以得到保证。监督管理制度、竞争不完善等问题造成虚报价格、提供虚假信息等违法现象，审计人员只能通过判断评价市场信息的真实度来确定公允价值，一定程度上提高了公允价值计量的主观性，审计人员难以获得恰当的审计证据。由于证券市场的不规范，一部分交易物价格难以得到确认。从这一角度看，审计人员面临审计证据不足的威胁。当市场信息难以获取或市场信息极少不足以用来判断时，审计人员需要通过相应的估算方法来估算近似价值。不同估算方法所运用的比值、估算值都存在一定的主观性。例如现值估算法中，对折现率、未来值的确定很大程度受个人主观判断影响，不同主体对这些数值的确定会存在差异。审计证据不够充分、恰当，直接导致公允价值的可靠性下降。这是审计质量难以得到保证的重要原因。

（四）审计人员的执业能力不足

与传统的审计工作相比，由于公允价值的引入，新时代的审计工作难度大为提升。这些难度无疑和公允价值本身属性相关。

1.公允价值的不确定性。获取有关公允价值的相关信息来自证券市场、企业内部外部提供的数据信息。来源于市场的信息不能直接用于公允价值的计量，要考虑其中的虚假和不确定成分；对市场上难以捕抓的信息，审计人员要利用估值技术和经验判断进行弥补。在技术上，审计人员需要掌握与公允价值计量相关的技术知识和更强的运算能力；在知识上，审计人员要掌握市场运作、价格变动等相关知识。来源于企业内部提供的信息，有可能受到企业内部管理者的干预，这需要审计人员充分了解被审计单位的管理制度、经营能力等因素，审计人员需具备企业管理的相关知识。这意味着公允价值的计量要求审计人员有更高层次、更广泛的技术知识水平。

2.公允价值的变动性。在公允价值的计量过程中，审计人员需要预测未来公允价值的变动幅度及趋向。公允价值的变动性主要受到两方面的影响，一是市场因素变动引起的公允价值的变动，二是企业经营对公允价值的影响。审计人员不仅要具备预测市场因素变化的技能，还要根据企业过去和当前的经营状况、内部控制水平对企业未来的发展进行预测。换句话说，审计人员需要考虑相关因素变化的潜在可能性。这也是对审计人员技术、经验与知识的挑战。

3.公允价值计量的复杂性。公允价值的计量运用到大量的数值运算及趋向分析，运用现代信息技术才能保证计量的效率和质量。如果不能熟练运用计算机相关程序和网络技术，审计工作难以进行。

现阶段我国对公允价值的研究还不足以培养大批满足公允价值审计要求的审计人员，这一领域的精通者屈指可数，加上公允价值审计的困难性，审计人员的职业能力明显还不能达到要求。

三、完善我国公允价值审计的对策

（一）加快完善国内公允价值审计计量准则

国外的审计准则体现了对公允价值的计量及披露进行审计的要求。ISA 5和SAS 101均提出了对公允价值披露进行审计的重要性及要求。针对公允价值披露使用的审计程序，ISA 5和SAS 101都规定，所使用的审计程序与财务报表中公允价值计量审计程序实质上相同。认为公允价值计量具有高度不确定性的，审计人员需要具备充分的审计证据，以证明该事项具有高度不确定性。相比国外，我国的审计准则还没有对公允价值的计量和披露进行审计的相关规定。

2006年12月国际会计师联合会（IFAC）起草的《会计估计，包括公允价值计量的会计估计和相关披露的审计》中要求“当实施风险评估程序和相关活动来获取被审计单位及其环境，包括对被审计单位有关的内部控制的理解、审计人员获取被审计单位如何作出会计估计、对所依赖的基础数据的理解以及相关控制”。随后又补充说明审计人员在分析被审计单位内部控制时可能遇到的问题和作出的相关控制工作。这说明国外的审计准则趋向严谨与精细，对于审计工作中可能遇到的问题，可以给出越来越详尽统一的应用指南。而我国的会计准则对于公允价值计量没有统一详尽的规定，只在各项具体会计准则中有所提及。

当今我国亟待解决的问题是借鉴国外公允价值审计准则，建立的公允价值审计准则。审计准则应解决以下问题：四、结语

尽管公允价值的引入大大提升了审计工作的难度，但随着我国经济快速稳定的发展，公允价值的引入成为必然。公允价值本身具有相当优秀的属性，它不仅反映企业过去的信息，还反映了企业现在、未来的相关信息。可以说，它可以更全面地为企业高层决策提供参考，更客观地为信息需求者提供信息，而这些都要以公允价值的可靠性为前提。因此对公允价值计量和披露的审计是必不可少的，也是非常严谨的一个环节。总的来说，我国学术界、教育界对公允价值审计的重视程度仍不够高，但随着市场的进步，公允价值审计的重要性会越来越突出，相关问题研究终究会活跃起来。过程一定是曲折的，但进步是肯定的。在推行公允价值审计的研究中，要注意吸收国外先进的研究成果，结合我国现状，并加紧对具体应用方法的研究，推进研究的广度和深度。相信我国的公允价值审计将取得良好的发展。●

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