从审计关系、审计服务特征的演化谈审计质量问题

口・审计与ＣＰＡ　从审计关系、审计服务特征的演化　谈审计质量问题　河北保定　张存彦　西南财经大学　刘美远　河北保定王胜合刘宇鹏　【摘要】受托经济责任观认为，审计是保证受托经济责任有效履行的一种机制，它涉及对受托经济责任履行情况的确　认与关系的解除。本文以此为出发点，通过考察审计关系的历史演进过程，以清晰的脉络分析了审计服务在各个历史阶段　所呈现出的不同商品特征，进而从这个全新的角度探讨了审计质量产生问题的影响因素。　【关键词】审计关系　商品特征审计质量　一、初始审计关系及审计服务的特征　分发挥作用，市场对质量的要求亦未发生扭曲。　从１６世纪到英国的工业革命时期，是审计关系的建立阶　二、近代审计关系及审计服务的特征　段，以任意审计为特征。由于当时英国的生产社会化程度大　２０世纪３０年代经济大危机以前，属于审计关系的变革　大提高，企业的所有权与经营权实现了分离，企业主希望有　时期，以企业自愿审计为特征。在这一时期，股份有限公司中　外部的会计师来评审他们所雇用的管理人员，于是英国出现　股东的范围大大拓展，已经很难采取集体行动，其对经营者的　了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，　控制和委托审计师的权力都随之弱化。有些企业自愿接受审　对企业会计账目进行逐笔检查，检查结果也只向企业主报　计，其目的在于通过向公众披露经审计的财务报告以传递其　告。因为企业主自行决定是否聘请独立会计师进行查账，所　经营状况良好的信息。同时，企业的利益相关者发生了结构　以此时的独立审计尚为任意审计。在这种简单的审计关系　性变化，债权人对企业的影响力上升，但并不拥有企业的所　中，财产所有者占据着主导地位，他既有选择审计人员的权　有权，于是企业自愿地寻求审计以获取债权人信任进而达　力，也有决定继续或解除受托经济责任关系的权力，因此我　到获取资金的目的。由此，审计关系演变为由企业自愿选择　们可以看到初期的审计服务具有以下特征：　审计师并向其支付相应的费用，再将审计报告与经审计的　１．审计服务是一种私人物品。在这一阶段，独立审计表现　财务报告一起向债权人披露。由此可以看出，审计师与被审计　出私人物品的特征，原因在于：财产所有者在消费审计服务　人之间产生了新的委托代理关系，被审计人亦为审计委托人，　时既有排他性，也有竞争性。由于审计师是由财产所有者聘　而依赖于审计报告的投资者与审计师之间的直接关系消失　请的，所以费用由其负担、收益由其享有而不会产生外部性，　了。从这种变革后的审计关系中我们可以看出审计服务的不　可阻止其他人使用审计报告。私人物品的特征虽然限制了审　同特征：　计报告的使用范围，但审计委托人可以对审计师进行直接控　１．审计服务变为由私人提供的公共物品。首先，审计服务　制。因为解除业务委托的威胁时刻存在，审计师不得不恪尽　成本的负担者和受益者发生了分离，在新的审计关系中，企业　职守。　经营者担任审计委托人。在企业承担审计费用的情况下，广大　２．审计服务是一种信任品。由于审计是一种专业性服务。　股东和债权人（主要为银行）成为受益人。这种分离使得审计　购买者很难准确了解其质量水平，因此属信任品之列。上述　服务在某种程度上成为公共物品，产生了一些正的外部性，即　关系中的财产所有者虽然有动机对审计师的工作进行监督，　企业在支付成本后无法获得全部收益。如果企业财务状况不　但是由于其自身知识的局限性，不可能对审计师的执业水平　佳，其收益为负，则企业是不愿进行审计的。其次，审计的真正　做出极为准确的评价，所以除解除业务委托的威胁之外，很　受益人发生了分离，一部分为股东或潜在投资者，另一部分为　大程度上还要依赖对审计师整体声誉的评价来监督审计质　银行。对于两者而言，审计的外部性程度是不同的。对股东而　量，但这种情况容易引起市场的逆向选择。　言，审计的外部性更加明显，企业自愿接受审计的信息能否反　３．审计质量主要取决于审计师的执业水平。通过上面的　映在股价上，决定于市场的有效性程度，因此从整体来看企业　分析我们可以看出，审计师受财产所有者的委托为其服务，　接受审计的积极性并不高；对银行而言，审计的外部性并不显　与经营者之间属审计人与被审计人的关系。审计师向财产所　著，一是由于审计报告使用者的范围局限于银行，二是审计目　有者收取费用，审计时根本不用顾忌经营者对其施加的压　的只在于获取贷款，效果可立竿见影，虽然银行可得到一部分　力，而只考虑财产所有者的意图。由于委托人需要审计师提　审计收益。但大部分收益还是由企业获得。从历史发展也可以　供高质量的服务，并且可以通过解除业务委托来惩罚审计师　看出，在自愿审计阶段，以获取银行贷款为目的的审计占了绝　降低审计质量的行为，审计师不得不保持较高的执业水平以　大部分比例，原因即在于此。　维持与财产所有者之间的委托代理关系，因此市场机制可充　２．审计服务信任品特征的变化。对于一般商品而言，买家　口・５８・财会月刊（综合）２０Ｏ６．６　维普资讯 http://www.cqvip.com

审计与ＣＰＡ・口　都要关心其质量，企业虽是审计服务的买家，但只是为了达到　换取信任的目的，所以企业真正关心的是审计结果而非质量。　这种购买者与受益者的分离导致受益者根本无法对审计师形　成实质性的威胁，更加之审计的信任品特征，使受益者难以判　断审计质量而处于严重的信息弱势地位。　银行要解决这一问题，靠的是法律和对企业的控制，因为　银行一旦发现债务人不能偿还债务，就会以经过审计的财务　报告为依据向法院提起诉讼。银行对独立审计影响之大甚至　四、审计质量产生问题的影响因素分析　从上面的分析可以看出，审计质量问题形成于审计关系　演进的第二阶段，由于第二阶段以自愿审计为特征，作为审计　服务主要需求者的银行可以控制企业行为，所以矛盾并不突　出。只有在法律强制阶段资本市场融资占据主要地位，而企业　又必须向市场提供审计报告，因此不得不在与审计师的关系　上做文章时，审计质量问题才逐渐突显，最终导致了世界范围　的一连串恶性事件。对于审计质量产生问题的原因，笔者从以　下三点分别论述：　１．审计受益人与审计师的间接关系。由于企业股东的分　推动了审计目标和方法的转变，使独立审计由查错防弊的逐　笔审计发展为考察企业偿债能力的资产负债表审计。投资者　已经很难对经营者施加压力了，因此当时的投资者对企业是　否审计不太关注，这制约了资本市场规模的扩张。　３．审计师的独立性成为影响审计质量的一个因素。前文　已述及，购买审计服务的企业并不真正关心审计质量，而关心　审计质量的投资者又与审计师之间没有直接联系。在新的审　计关系中，审计服务由企业付费，审计师被企业控制的可能性　加大，难以保持绝对的独立性。这一点成为资本市场健康发展　的隐患。　三、现代审计关系及审计服务的特征　从２０世纪３０年代到现在，是现代审计关系确立和发展　的时期，以法定审计为特征。１９３３年，美国证券法规定，上市　公司的会计报表必须接受审计师审计，并向社会公众公布审　计师出具的审计报告，同时还规定了审计师的民事和刑事责　任，从此审计关系步入了新的发展阶段，政府加入进来并负责　监督、规范上市公司和中介机构，保护公众利益。审计的法定　地位也由此确立。在这种新的审计关系中，审计服务表现出以　下特征：　１．审计服务成为在法律强制下由私人提供的纯公共物品。　在这一阶段，资本市场的融资作用受到重视，投资者的地位进　一步提高，但股权却更加分散　，企业利益相关者的范围已经　扩大到社会公众。企业要无条件地接受独立审计，审计服务的　外部性更加明显，这使得以前不愿意接受审计的公司有强烈　的动机去胁迫审计师出具误导投资者的审计报告，从而使审　计质量难以彳辱到保证。为了保护公众的利益从而保证资本市　场的健康发展，政府颁布的相关法律法规、监管制度越来越　多，对上市公司和审计师的监管逐渐加强。　２．审计服务的信任品特征使得甄别其质量越来越难。随　着审计服务在社会公众决策中的地位越来越重要，其对审计　师的责任和审计质量的要求越来越高，然而审计和会计技术　变得更加复杂，对审计质量的评判也更加困难。随着资本市　场的发展，审计市场的竞争日趋激烈，声誉机制在一定程度　上发挥了作用，但其效果要在很长时间内才能被察知，因为只　有经受住市场考验的审计师才会生存下来并建立起较高的职　业声誉。　３．审计师的独立性逐渐成为影响审计质量的关键因素。　在美国，２０世纪６（）年代以后，社会公众对审计师的诉讼大量　增加，这说明社会公众对审计质量并不满意。究其根本原因会　发现，这都源自于审计师的独立性问题。因此，从目前来看独　立性已成为制约审计质量的关键因素。　散所导致的对经营者控制的弱化，使得在审计关系发展初期财　产所有者与审计师之间的直接委托关系不复存在，取而代之的　是由企业的经营者来选取审计师，其目标取向必然与股东的不　一致。而审计师的直接服务对象也随之演变为企业的经营者，　投资者若要得到审计服务只有通过控制企业来达到目的，如银　行在贷款之初，一般要求企业提供经审计的财务报告。如果投　资者无法影响经营者，也就无法影响审计师的服务质量。　２．审计服务由企业提供而由公众消费的矛盾。我们可以　把公司分为两类，一类是愿意接受审计的公司，其希望通过审　计来从市场上顺利融资或取得公众认可，即为自身赢得信誉，　它们一定会选择高质量的审计服务，强制审计对其决策的影　响并不显著；另一类是没有动力接受审计的公司，即其不需要　取得市场认可或者即使审计后也不可能获得广泛认可，如业　绩不好或不会有大发展的公司，它们会尽量减少审计成本和　增加收益。因此，审计服务的外部性使得没有动力接受审计的　公司要决定选择什么样的审计师才是合算的，还要考虑审计　师向企业妥协的可能性，那么执业质量较差的审计师就会成　为他们的选择。从而出现低质量审计服务占据市场而把高质　量审计服务挤出市场，或两者相抗衡的局面，这种逆向选择出　现的根本原因在于购买审计服务的公司不是真正的审计服务　的需求者。　３．审计质量甄别的困难。对于医疗服务、律师服务等由专　家提供的一般信任品而言，即使买卖双方有着直接的提供服　务与接受服务的关系，消费者也根本无法确定其服务质量，因　为服务提供者都有着强烈的欺骗动机。如果没有良好的市场　运行机制如充分的竞争、法律和政府的监督和管理、认证等手　段作为保证，服务也一样会出现质量问题。何况在审计关系中　受益人与服务提供者之间连这种直接的经济关系都没有，消　费者根本无法通过决定购买或拒绝购买的方式实施市场正常　运行中的奖惩机制。这种极为罕见的关系使得服务提供者在　提供服务时很难考虑到投资者的利益，因此，相对于其他专家　服务来说，审计质量更难以甄别和得到保证。由此可见，如果　要改变审计质量低的现状，必须进一步改善市场运行机制，保　证充分的竞争，采取健全法律法规和加强对市场的监管等多　种手段，才可能收到实效。　主要参考文献　①蔡春．审计理论结构研究．大连：东北财经大学出版社，　２００１　文硕．世界审计史．北京：企业管理出版社，１９９６　２００６．６财会月刊（综合）・５９・口