Ｙ１０２８５０８分类号ＵＤＣ密级编号名北对话犬亏硕士学位论文⑧论文题目：论权责发生制在我国政府会计中的运用学科、专业；硕士生：会计学韩海文指导教师：答辩日期：陈国辉教授２００６年１２月摘要会计确认的基础存在收付实现制和权责发生制之争，在企业会计领域，权责发生制早在几百年前就确立了地位，而在政府会计领域，收付实现制则长期以来是通行的惯例。从表面上看，会计改革像是技术问题，然而健全而透明的会计建设是良好的政府及公共部门治理的基石。在经济全球化体系中，政府就是一个“企业”，以市场为基础，以产出为导向。站在“企业化政府”的高度上，权责发生制的引入是实现政府以履行公共受托责任为核心的“可核算管理”的关键。在２０世纪８０年代末，新西兰首先在政府会计中引入权责发生制，对改进公共部门的办事效率和政府受托责任的履行取得了显著成效。而后，世界各国纷纷开始了在政府会计中引入权责发生制会计基础的理论研究与实践尝试。到目前为止，２９个经济合作与发展组织（以下简称为ＯＥＣＤ）成员国中，至少有１１个国家在其政府会计核算中引入权责发生制，在改进政府管理方面取得了明显的效果。本文正是基于这种大背景下，立足于我国国情，对我国政府会计引入权责发生制进行了研究，以期望对我国的政府会计改革有所启示。文章主要分为五大部分：第一部分，问题的提出及研究背景。本部分分析了权责发生制风靡全球的历史原因，介绍了国外权责发生制政府会计运用现状和有关国际组织对权责发生制的倡导。第二部分，我国政府会计引入权责发生制的必要性。本部分分析了收付实现制在我国得以长期存在的原因，以及在新公共管理环境下所显示出的局限性，进而提出了引入权责发生制的必要性和理论依据。第三部分，典型国家的经验借鉴。本部分介绍了新西兰、澳大利亚、英国三国的改革实践，进而总结出西方国家政府会计权责发生制改革经验对我国的启示。第四部分，中国特色的改革设想。本部分立足国情，提出了改革的总体步骤构想和具体措施构想。第五部分，对政府会计运用权责发生制的反对意见及其探讨。本部分列举了对政府会计运用权责发生制可能遇到的反对意见，并进行了探讨。关键词：政府受托责任，权责发生制，政府会计ＩＩＡｂｓｔｒａｃｔ＋Ｉｈｅｒｅａｌｅｔｗｏｃｏｎ虹ｎｉｌａｔｉｏｎｂａｓｅｓ：ｃａｓｈｂａｓｉｓａｎｄａｃｃｒｎａｌｂａｓｉｓ．Ｉｎｔｈｅｔｉｅｌｄｏｆｂｕｓｉｎｅｓｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ａｃｃｒｕａｌｈａｓｂｅｅｎｕｓｅｄｆｏｒｓｅｖｅｒａｌｈｕｎｄｒｅｄｙｅａｒｓ；ｂｕｔｉｎｔｈｅｆｉｅｌｄｏｆｇｏｖｅｒｒｕｎｅｎｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ｃａｓｈｂａｓｉｓｉｓｕｓｅｄ．Ｏｎｔｈｅｓｕｒｆａｃｅ，ｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｆｏｒｍｉｓｎｏｔｊｕｓｔａｔｅｃｈｎｉｃａｌｉｓｓｕｅ，ｂｕｔａａｐｅｒｆｅｃｔａｎｄｔｒａｎｓｐａｒｅｎｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｉｓｔｈｅｓｅｃｔｏｒｓ．Ｉｎｂａｓｅｏｆｍａｎａｇｅｍｅｎｔｏｆｇｏｏｄｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｎｄｐｕｂｌｉｃｔｈｅｗｏｒｌｄａｓｅｃｏｎｏｍｉｃｆｏｕｎｄａｔｉｏｎｓｙｓｔｅｍ，ｔｈｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｉｓａ‘＇ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ’，ｗｈｉｃｈｔａｋｅｓｍａｒｋｅｔａｎｄｐｒｏｄｕｃｅａｓｇｕｉｄｅ．Ｉｆｗｅｔａｋｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｓａｎｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ，ｔｈｅｉｎｔｒｏｄｕｃｔｉｏｎｏｆｔｈｅａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓｗｉｌｌｂｅｔｈｅｋｅｙｉｓｔｈｅｃｏｒｅｏｆ“ａｃｃｏｕｎｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ”，ｗｈｉｃｈｏｆｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｃｃｒｕａｌａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ．Ａｔｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｔｈｅｅｎｄｏｆ１９８０ｓ，ＮｅｗａｃｃｏｕｎｔｉｎｇＺｅａｌａｎｄｆｉｒｓｔｉｎｔｒｏｄｕｃｅｄｂａｓｉｓｉｎｔｏｓｅｃｔｏｒｓｙｓｔｅｍｔｏｉｍｐｒｏｖｅｔｈｅｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｏｆｔｈｅｐｕｂｌｉｃＴｈｅｏｔｈｅｒｌｅａｓｔ１１ａｎｄｔｈｅｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅｏｆｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ．ｕｓｅｃｏｕｎｔｒｉｅｓａｌｓｏｓｔａｒｔｔｏｕｓｅａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓ．Ｂｙｆａｒ，ｉｎ２９ＯＥＣＤｍｅｍｂｅｒｓ，ａｔｔｈｉｓｃｏｕｎｔｒｉｅｓａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓａｎｄｈａｖｅｏｂｔａｉｎｅｄｇｏｏｄｒｅｓｕｌｔ．Ｕｎｄｅｒｂａｃｋｇｒｏｕｎｄａｎｄｏｎｒｅｓｅａｒｃｈｏｎｔｈｅｂａｓｉｓｏｆｏｕｒａｓｔｏｃｏｕｎｔｒｙ’Ｓｓｉｔｕａｔｉｏｎ，ｔｈｉｓａｒｔｉｃｌｅｔｒｉｅｓｔｏｄｏｓｏｍｅａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓ，ＳＯｉｍｐｒｏｖｅＣｈｉｎａｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｆｏｒｍ．Ｔｈｅａｒｔｉｃｌｅｉｓｄｉｖｉｄｅｄｉｎｔｏｆｉｖｅｐａｒｔｓａｌｔｏｇｅｔｈｅｒ．Ｔｈｅｆｉｒｓｔｐａｒｔｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｂａｃｋｇｒｏｕｎｄｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍ．Ｔｈｉｓｐａｒｔａｎａｌｙｚｅｓｔｈｅｈｉｓｔｏｒｙｒｅａｓｏｎｓｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍａｎｄｉｎｔｒｏｄｕｃｅｓｔｈｅｃｏｎｄｉｔｉｏｎｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍｉｎｏｔｈｅｒｃｏｕｎｔｒｉｅｓａｎｄｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｓ’ｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ，ａｎｄｉｔｓｌｉｍｉｔａｔｉｏｎｓ，ｔｈｅｎＴｈｅｔｈｅｃａｕｓｅｓｅｃｏｎｄｐａｒｔｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｎｅｃｅｓｓｉｔｙｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍ．Ｔｈｉｓｐａｒｔａｎａｌｙｓｅｓｏｆｔｈｅｅｘｉｓｔｅｎｃｅｏｆｃａｓｈｂａｓｉｓｔｈｅｏｒｙｐｕｔｓｆｏｒｗａｒｄｔｈｅｎｅｃｅｓｓｉｔｙａｎｄｂａｓｅｓｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍ．Ｔｈｅｔｈｉｒｄｐａｒｔｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅｓｏｆｏｔｈｅｒｃｏｕｎｔｒｉｅｓ．Ｉｎｔｈｉｓｐａｒｔ，ＩｉｎｔｒｏｄｕｃｅｔｈｅｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅｓｏｆＮｅｗＺｅａｌａｎｄ，ＡｕｓｔｒａｌｉａａｎｄＥｎｇｌａｎｄ．ＴｈｅｆｏｕｒｔｈｐａｒｔｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｐｌａｎｏｆＣｈｉｎａａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍ．Ｏｎｔｈｅｂａｓｉｓｏｆｃｏｕｎｔｒｙ’Ｓｓｉｔｕａｔｉｏｎ，ｔｈｉｓｐａｒｔｐｕｔｓｆｏｒｗａｒｄｔｈｅｔｏｔａｌｏｕｒｐｌａｎａｎｄｐａｒｔｉｃｕｌａｒｍｅａｓｕｒｅｓｏｆａｃｃｍａｌｒｅｆｏｒｎｉ．Ｔｈｅｆｉｆｔｈｐａｒｔｉｓａｂｏｕｔｔｈｅｏｐｐｏｓｉｔｉｏｎｓｏｆａｃｃｒｕａｌｒｅｆｏｒｍ．Ｔｈｉｓｐａｒｔｉｎｔｒｏｄｕｃｅｓｓｏｍｅｏｐｐｏｎｅｎｔｖｉｅｗｐｏｉｎｔｓａｎｄｄｉｓｃｕｓｓｅｓａｂｏｕｔｔｈｅｍ．ＫｅｙＷｏｒｄｓ：ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ，ａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓ，ｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｃｃｏｕｎｔｉｎｇＩＩ东北财经大学研究生学位论文原创性声明本人郑重声明：此处所提交的博士／硕士学位论文《亍龟扣女％兰捌７ｆＬ铃阂约角盘冲怛喇，是本人在导师指导下，在东北财经大学攻读博士／硕士学位期间独立进行研究所取得的成果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。作者签名：彩；自童日期：矽ａ辞，／月序同东北财经大学研究生学位论文使用授权书《．吃加奄冷芏别麻代自砧市圣叶伽薹ｊ５；ｉ絮本人在东北财经大学攻读博士／硕士学位期间在导师指导下完成的博士／硕士学位论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。作者签名：ｊ陟潮良日期：冽６年少月序日翩签名瑙、阅孓誊吼洲幽胁一、问题的提出及研究背景一、问题的提出及研究背景会计基础也称记账基础，从世界范围来看，会计基础主要有两类：即权责发生制和收付实现制。所谓收付实现制，又称现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹集情况、现金的使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额、控制现金变化这一需要。所谓权责发生制，又称为应计制，其实质在于以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一个会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差额、为报告使用者提供某一会计主体在某一时点的资产、负债、所有者权益等财务状况以及某一会计期间的经营业绩等情况。收付实现制政府会计曾经是世界各国的传统做法，它以处理技术简单、资金易于控制而在政府公共管理领域内应用广泛。但从２０世纪８０年代末以来，采用权责发生制的政府会计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的一项重要内容。（一）国外权责发生制政府会计运用现状２０世纪８０年代以来，西方一些主要国家，在政府会计核算中已逐步引入权责发生制的概念，而且随着时间的推移，这一成果己被越来越多的国家关注和运用，逐渐成为当今世界政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。权责发生制之所以风靡全球，有其深刻的历史原因。第一，二次世界大战以后，出于政府管理模式的需要，政府支出不断增加。为了满足不断增长的支出需要，多数西方国家实施了扩张性财政政策，导致政府发债规模和赤字规模越来越大。为了改变这种状况，规避财政风险，通过权责发生制来转变政府管理方式，并改变收付实现制会计基础下会计信息不够全面、准确、真实、透明的现实变得尤为重要。Ｉ论权责发生制在我国政府会计中的运用第二，２０世纪８０年代以来，经济国际化、全球化的发展使公共管理环境发生了重要的变化，为追求经济效益最大化、保证社会稳定，政府必须适应环境进行调整；同时，人们要求政府按成本——效益原则配置和管理资源。由于私营部门进入公共领域，要求政府提供更加透明、公正的价格和资源配置条件成为一种趋势。因此，公众和私营部门越来越关注政府的财产情况及隐含的财政风险，要求提高政府财务信息的透明度，并为私营部门参与公众部门管理、配置资源提供一个统一的、透明的会计核算标准，有利于私营部门参与公共事务的管理。根据ＯＥＣＤ２０００年调查统计，２９个ＯＥＣＤ成员国中至少有１１个国家己经在中央政府或其所属政府部门中采用权责发生制会计。但是大多数国家向权责发生制的转换并不是～步到位的，实践当中，这些国家根据本国国情和现实需要寻求收付实现制和权责发生制两种核算基础的最佳组合，以达到真实反映政府财务状况的目的。目前ＯＥＣＤ成员国对权责发生制的应用存在四种形式：１．完全的权责发生制，所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认。２．修正的权责发生制，除资产资本化和折ＩＨ夕ｔ－，其他方面均采用权责发生制。３．完全的收付实现制，特定会计事项采用权责发生制。通常在雇员养老金收益和公债利息上采用权责发生制，对其他会计事项仍实行收付实现制。４．修正的收付实现制，实行收付实现制，但按权责发生制作补充性规定。通常也是对公债、养老金、有形资产等做出规定，针对这些补充性规定采用权责发生制。基本的财务报表体系仍采用收付实现制。以上四种形式，即是当前会计核算基础存在的四种类型，具体运用的国家数目如下表所示：一、问题的提出及研究背景表１－１项目０ＥＣＤ成员国权责发生制政府会计实施状况（截止２００３年）完全的权责发生制７修正的权责发生制２修正的收付实现制３完全的收付实现制１７运用的国家数目占ＯＥＣＤ国家总数比例２４．１０％６．９０％１０．３０％５８．６０％注：实行完全权责发生制的国家有：澳大利皿、加拿大、芬兰、瑞典、新西兰、英国、美国；实行修正的权责发生制的国家有：冰岛、意大利；实行修正的收付实现制的国家有：丹麦、法国、波兰；其余ＯＥＣＤ国家实行完全的收付实现制。ｏ（二）有关国际组织积极倡导权责发生制改革政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的高度重视。１９９６年，国际会计师联合会（ＩＦＡｃ）专门成立国际公立单位委员会，研究制定政府会计的财务报告准则即《公立单位国际会计准则》。世界银行、国际货币基金组织也正在倡导公共财政领域的改革，将由收付实现制会计向权责发生制会计转变视为改革的重要组成内容。ＯＥＣＤ组织己经连续几年召开有关的国际研讨会，研究改革中出现的现实问题，交流各国的改革经验，推动了这一改革的进展。权责发生制不仅应用在政府会计领域，而且向统计领域推广。国际货币基金组织己将其政府财政统计体系的基础从收付实现制转为权责发生制。。目前，越来越多的西方国家在不遗余力她推行政府会计权责发生制，应用程度日趋深化。这一方面表明，这些国家在管理上正在顺应历史发展的客观要求；另一方面，改革初步成功国家的经验证明，实行权责发生制政府会计对于促进政府管理的现代化有着极其重要的作用。本章注释：。李雄飞：“ＯＥＣＤ国家权责发生制预算和政府会计改革探析”，《企业经济》，２００３．２。。楼继伟、张弘力、李萍：《政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索》，北京，中国财政经济出版社，２００２年第一版，第１４页。论权责发生制在我国政府会计中的运用二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据（一）我国现行政府会计的确认基础１．收付实现制得以存在的原因长期以来，我国政府会计的确认基础采用收付实现制，并一直未做大的调整，这主要是由当时政府会计的外部坏境，以及收付实现制自身的特点所决定的。首先，收付实现制严密关注资金运行，能够满足公众监督预算执行的需要。政府会计是为国家预算资金分配和使用服务的，预算是政府活动的前提，而政府从事的都是非营利活动，政府也不以营利为目的，因此人们要求政府会计只要能够准确反映各级政府本级的预算收入、预算支出和预算结余即可，并坚持“收支平衡，略有结余”的方针。鉴于收付实现制能够密切关注财政资金的运行，可直观地反映预算的执行情况，并对政府资源的投入有很强的控制力，所以已经能够很好地满足公众监督的需要。其次，收付实现制简单直观，易于理解和掌握。收付实现制只有在收到现金或支出现金时才需要进行会计处理，～个单位仅通过简单的现金日记账、银行存款日记账就能反映这个单位的经济活动的全部情况。因此，收付实现制的工作原理比较简单，确认和计量比较容易，会计人员不需要复杂和系统的培训也可掌握。而在收付实现制下所提供的会计信息亦直观明了，预算编制和监督人员即使不具备专业会计知识也很容易理解，因此在传统预算环境下，收付实现制比权责发生制更具有实用性。。２．收付实现制的局限性但是，随着政府会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以收付实现制为基础的政府会计在很多方面暴露出局限性。二、我国政府会计引入权责发生制的繇要性及理论依据（１）资产计量方面①缺少对政府固定资产的核算和反映目前的政府会计中，首先，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产。虽然行政单位会计要对其固定资产进行会计核算，但是国家的财政预、决算并不反映政府固定资产方面的信息，行政单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考资料。这就意味着用于购置固定资产方面的财政资金，一旦支出以后就退出了政府和公众的视野。实际上，每年的财政预算支出所形成的只是政府的资产增量，而固定资产是政府历年分配形成的资产存量，没有对固定资产的会计核算，政府资金运动的信息就是不完整的，不利于财政资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。其次，现行的会计制度规定，行政单位的固定资产不计提折旧，在报表上无法反映固定资产的净值，存在很多弊端：价值背离，固定资产的账面价值与实际价值随着时间推移，背离程度越来越大：虚增资产，在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度，虚增了固定资产总量；成本不完整，行政单位的固定资产不计提折旧，也不能准确反映行政单位提供公共服务的耗费成本情况。此外，现行固定资产报废程序复杂。有关部门财务制度规定，单位的固定资产在３万元以上的，如果报废需经财政部门审批，在实际工作中，单位的许多固定资产更新很快，如电脑、汽车等，由于固定资产的报废审批程序往往滞后，造成许多固定资产实际早己淘汰，但仍在账面反映的现象，虚增了资产价值。９②不能适应政府资产多样化的要求，难以对国有股权和有价涯券形态的政府资产进行核算和反映。在社会主义市场经济体制下，政府投资形式从单一的财政无偿拨款向多样化方向发展，除了无偿拨款及部分有偿贷款外，还有政府参股形式。在政府参股的情况下，参股的资金拨出以后，一方面进入了企事业单位经营资金的运动过程，另一方面成为以国有股权形态存在的政府资产。对此，现行的论权责发生制在我国政府会计中的运用总预算会计核算制度只能反映为当期的财政支出，不能对国有股权进行会计确认、计量、记录和报告，无法真实地反映政府资产状况，也难以实现对国有资产所有权和收益权的管理。此外，随着国库制度的改革，国库资金将逐步实行资本化运营，发生有价证券的买卖行为，政府的一部分资产将以有价证券形式存在，现行的总预算会计制度显然难以适应这些变革的要求。（２）负债计量方面无法准确记录和反映政府的负债状况，不利于防范财政风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，政府支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽然已经发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐形债务”。就目前来看，这类“隐形债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上，政府的这些债务被“隐藏”了，政府的财务状况不能得到真实的反映，其产生的不良结果是：第一，不自觉地夸大了政府可支配的财政资源和造成虚假平衡现象，对宏观经济决策和市场运行产生错误导向．不利于政府防范和化解财政ｌｘＬ险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患；第二，在一定程度上造成相同会计期间政府权力和责任不相匹配，有可能出现上下届政府的债务转嫁，导致各届政府权责不清，形成“我们借债，子孙还钱”和“前人载树，后人乘凉”的不利局面，不能客观、全面地评价和考核政府绩效；第三，对社会保险基金当年结余产生错觉，持盲目乐观态度，成为挤占和挪用社会保险基金现象屡禁不止的重要原因。（３）收支计量方面无法对收入和成本费用进行准确核算，不利于绩效评价和提高效率。按照《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（２００３年１０月１４日中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过）要求，各级政府应当建立健全预算绩效评价体系。但是我们知道，收付实现制在确认收入６二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据和费用时是以现金的实际收付为标准的。如此一来，就有可能在以下两种情况下产生不真实的损益确认：（１）当收入实现与收到款项的时间不一致时，按收付实现制确认的收入便不能代表当期业务活动的真实结果：（２）当费用发生与支付款项的时间不一致时，按收付实现制确认的费用也不能代表当期业务活动的真实代价。例如，在使用和耗费跨期资产时，按照收付实现制确认的成本和费用就不代表当期业务活动的真实代价。由此可见，再以收付实现制为基础进行政府会计核算显然是不合时宜的。（二）我国政府会计引进权责发生制的必要性１．从国际环境看（１）中国政府应对世贸组织的必然要求对于“入世”，我们的注意力主要集中在给企业带来的机遇和挑战，至于给政府带来的影响却容易被忽视。中国入世首席谈判代表龙永图２００１年初在广西就我国加入世贸组织的有关问题作专题报告时说：“加入世贸组织以后，受冲击最大的是政府管理经济的方式和职能”。中国的“入世”，关键是政府的“入世”。中国加入世贸组织，不仅给企业带来了机遇和挑战，同时对政府也有重大影响。中国入世首席谈判代表龙永图在一个专题报告中指出，“加入世贸组织以后，受冲击最大的是政府管理经济的方式和职能。”经济全球化，尤其是加入世贸组织使政府成为一个“企业”，一个面临全球市场竞争的超级“企业”。既然是“企业”，就应该按“企业”的规则办，这样才能生存和发展。我们知道，企业会计是以权责发生制为基础的，它不仅考虑了现金的收付，还考虑了企业的各种资源的取得和耗费，考虑了收入与成本的配比，从而能够很好地反映企业的财务状况、经营成果。中国政府会计引入权责发生制可以更好地适应新公共管理的要求，为实现“绩效”为导向的管理奠定基础。目前，我国行政管理体制仍然与入世时所作的承诺存在着较大的差距，论权责发生制在我国政府会计中的运用公共行政仍然具有“大政府”的行为特征，行政权辐射力仍过于强大，政府过多地关注于命令、管制与垄断，政企不分、政事不分、政社不分的现象屡见不鲜，政府职能界定不清，政府绩效提高和评估政府绩效就困难重重。行政绩效体现在公共行政的各个环节、各个层次上，是一项综合指标，必然受到组织内外错综复杂因素的影响。而“政府入世”要求将政府职能设定、目标模式、管理方法都置于ＷＴＯ框架之下，我们必须对政府绩效的风向标——绩效评估体系，做出理性选择与调整。全球化要求政府不仅仅关注政治意义上的社会效应，同时要学会关注经济效益。经济全球化所奉行的经济原则，要求政府少花钱多办事，这就迫使政府要从投入产出比的角度衡量政府绩效，改变只强调政策的执行而忽视大量资源投入后所产生的实际结果。同时，政府应该用企业管理中的经营理念来改造传统的行政理念，树立政府的经营意识、绩效意识，大量引入市场理念和私营部门的管理技能，以改变原先那种追求行政投入、忽视行政产出的做法避免“年年栽树，年年不见树”的现象的出现。建立政府绩效体系，确认、计量政府行政产出效率必然离不开全面、准确、真实、透明的政府会计信息。现有的收付实现制基础的政府会计是无法满足建立绩效体系的要求。权责发生制政府会计提供收入支出方面全面、准确的信息，可以对政府的资产、负债进行全面的反映。通过对项目的成本进行合理的评估，与项目收益进行对比分析，为决策提供有力的帮助。目前，以产出为基础的预算编制代表当今国际政府改革的潮流，而权责发生制是实现产出预算的重要基础。（２）顺应会计国际化潮流的必然要求会计是一门“国际通用的商业语言”，会计国际化已成为当今世界会计的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计方面，也波及到政府及非营利组织会计方面，尤其是政府会计基础方面。据统计，在２９个ＯＥＣＤ国家中，有１５个（占５１．７％）的政府会计已经在政府机构或部门层次上实施或试行了权责发生制会计基础，有１２个（占４１．４）的政府会计则在整个政府层面上或多＝、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据ＩＩ或少采用了权责发生制财务报告方法。一些亚洲、非洲和南美洲国家也不同程度地采用了修正的权责发生制模式。国际会计师联合会下属的公立单位委员会，已经陆续制定了一系列以权责发生制为基础的国际公立单位会计准则和从收付实现制向权责发生制转轨的工作指南。世界银行、国际货币基余组织、亚洲开发银行等国际组织也将这一改革作为公共管理改革研究的内容之一。面对政府会计基础国际化的潮流，中国应积极借鉴其成功经验，同时结合中国的实际国情，寻找一条切实可行的以权责发生制为基础的政府会计改革之路。２．从国内环境看会计学的发展是与经济体制和财政体制的转换密切联系的，新的财政经济体制的形成，必然要求会计理论和实践进行相应的改革创新。近几年来，我国财政管理制度进行了一系列的重大改革，编制部门预算、建立公共财政框架体系、实行政府采购、推行国库单－Ｎ度以及社会保障制度的建设等等，都是财政管理制度改革的重大举措。各级财政部门也顺应公共管理浪潮，开始循序渐进地建立适应我国市场经济发展要求的公共财政体制。改革的目的之一，就是要使财政工作进～步规范、公开、透明，提供更有利于政府决策的财政、财务信息。公共财政的理念是：政府财政应当侧重于向社会提供公共产品（含公共服务），社会保障、科学教育、卫生保障、环境保护、基础设施等，以弥补市场失灵，为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。“公共性”成为公共财政的本质特征，政府很少或者不再提供私人产品。。毫无疑问，政府职能的转变和市场体系的完善己经为公共财政体制的建立创造了一个良好的平台。从西方较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都要有政府会计准则和政府财务报告制度、政府财务管理法规等相配套，我国也不例外。从西方国家的经验和研究来看，要保证公共部门管理全面转轨，采用９论权贲发生制在我国政府会计中的运用以权责发生制为基础的政府会计体系是唯一有效的途径。这些改革措施要求政府会计不仅要反映和监督国家预算的执行情况，而且要广泛地反映政府及其部门的整体财务状况和持续运转能力，为适应新的形势与任务的需要，必须恰当地对政府会计的部分会计事项，按照权责发生制的原则予以确认和计量。３．权贵发生制政府会计的优点（１）以权责发生制为收支确认原则，信息更为全面与收付实现制相比，权责发生制政府会计可以在以下方面提供更为全面和准确的信息：政府对所使用公共资源的受托责任的履行情况；政府对其全部资产、负债的管理责任的履行情况；政府如何筹集资金并满足资金需求的情况：政府筹集资金、偿付债务和履行义务的持续能力情况；政府的财务状况及其变动情况；政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等。（２）以权责发生制作为收支确认原则，信息更加透明权责发生制清楚全面地揭示了政府的负债情况，避免了隐性负债藏而不露的问题，政府当局难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者。对政府雇员的养老金、社会保障和贷款等长期承诺，在权责发生制下，政府财务报告要以政府负债的形式加以揭示，无法计量的则要通过财务报告附注加以披露，在真正意义上增强了信息的透明度。而且权责发生制会带来更为透明的预算管理。人大对预决算案的审议，根据政府或政府部门提交的绩效报告，将其活动的结果与以前制定的绩效计划进行比较，可以直观地反映出报告期内的预算成本、产出和成果。（３）权责发生制可实现对政府活动的成本计量权责发生制是一种极为有效的激励机制，可以改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力。在成本信息方面，权责发生制是唯一能够在配比基础上确定产品或服务的真实完全成本的会计基础，而完全成本是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量（产品或者服务）或经营成果来衡量其工作绩效。此外，真实、准确的完全成本指标增强了部门决策信息的相关性，进而强化了部门受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。（４）权责发生制有利于加强政府资产管理权责发生制提供资产的全面信息，一方面有利于政府对资产的持续管理；另一方面有利于优化政府资产的购买和处置决策。如依据资产存量信息，挖掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行资产管理。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更要重视如何对现有资产进行维护、改良以延长其使用年限。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本，做出更优的决策。再者，全面、深入地向权责发生制转轨，将使得政府工作人员和部门领导对权责发生制预算对政府行为的控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。这一改革给政府部门带来了一种管理文化的变革，使得管理者更重视政府部门机构的效率、效果等与企业一致的财务绩效管理问题。总而言之，权责发生制能够增强政府财务透明度，更加适应新公共管理环境下拓展了的公共受托责任要求。其优越性集中表现在：体现和支持更分权、更强调绩效的受托责任制度；推动采用更体现竞争、更商业化的方式提供政府产品和服务；鼓励更有效的资源管理，特别是对资本资产的管理。（三）我国政府会计引入权责发生制的理论依据１．经济学依据——政府干预经济古典学派认为整个经济由市场自动调节，政府只是充当“守夜人”的角色。２０世纪３０年代西方国家的经济危机打破了市场机制自我调节的神话，凯恩斯提出了政府干预经济的主张，以弥补市场失灵。现代市场经济是混合经论权责发生制在我国政府会计中的运用济，是一种由私人部门经济和公共部门经济共同构成的经济体系。在市场失灵的条件下，需要通过公共部门的经济活动来弥补市场缺陷。市场机制在资源配置中起基础性的调节作用，政府干预经济活动的范围基本上同市场失灵的范围相适应。适当的干预能够弥补市场机制的缺陷，促使经济稳定增长和社会资源的有效利用。为了保证国家宏观调控的顺利进行，健康的财政状况是重要的保证。实施有效的政府干预就要求有一个透明和公开的财政体系，而政府会计又是财政管理中的关键部分，健全而透明的政府会计建设是良好的政府及公共部门治理的基石。为了促进经济的良好发展，政府的活动应创造使社会公众受到平等和公平对待的政策环境和法律环境，创造政务公开、透明的民主氛围，激励效率和创新，防止个人或小群体的权力滥用。因此，要建立廉洁高效的“阳光政府”使政府的政策意图、政策制定的程序和政策实施的公开性得以提升，抑制公共权力腐败现象的出现，就要提高财政的透明度。而要提高财政的透明度，就要求以及时的、系统的方式对所有相关的财政信息进行充分披露。而权责发生制的引入，可以提供透明而完整的政府财务与非财务信息，创造公开的财政过程，为促进经济发展和社会的稳定奠定坚实的基础。２．管理学依据——新公共管理２０世纪９０年代以来兴起的新公共管理的改革浪潮对传统的公共管理理念带来了巨大的冲击与修正。新公共管理的核心是“企业化政府”，目标是提高政府提供公共产品和服务的效率。随着民主社会的发展，人们开始对政府的绩效提出了更高的要求，而不再仅仅满足于传统的舍规性目标。新公共管理模式背后的理念是：政府和公共机构不仅应对资源的使用负责，而且应对资源使用产生的绩效——典型的是产出和成果——负责。在这种理念的冲击下，各国政府开始一系列以绩效为导向的改革。这客观上要求提供政府整体与政府机构的绩效信息、与绩效相关的成本信息，以及比现金流量更加广泛的财务信息。在现金基础上，由于收付实现制不能提供成本信息和完整的财２二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据务状况信息以及不能对非现金交易进行确认等，这～切使得绩效评估不可能实现。相比之下权责发生制能够较好地适应这一要求，权责发生制提供的信息更为宽泛，尤其是在提供与续效相关的成本信息方面，显示了巨大的优势，更能支持绩效导向的公共管理，激励公共组织追求更好的绩效，改迸服务质量与效率。这也是最近十多年来发达国家政府会计由收付实现制到权责发生制改革的内在动因。本章注释：ｏ苏卫林，苏Ｂ华：“权责发生制是政府会计确认基础的必然选择”，《中国农业会计》，２００５．３。。楼继伟、张弘力、李萍：《政府预算与会计的未来——权责发生制改革的纵览与探索》，北京，中国财政经济出版社，２００２年第一版，第３２页。。刘玉廷：“我国政府会计改革的若干问题”，《预算管理与会计》，２００４．１０。论权责发生制在我国政府会计中的运用三、典型国家的经验借鉴如何建立一种能真实、公允地反映政府及其下属部门运营活动和报告其结果的方法与机制，提供一种合理、全面和公开的反映政府经济活动的效率与效果的信息体系，成为当今世界多数市场经济国家面临的一个主要问题。传统的收付实现制基础，以现金收付作为会计记录的标准，而忽视收入实现、资源消耗或负债形成在经济学实质意义上的时点。同时，收付实现制在提高政府财务管理效率、加强政府控制政策等方面，也显得无能为力，这就促使了各国对政府会计进行根本性的改革。新的政府会计目标定位引发的会计改革，其核心内容是将会计确认与计量基础向权责发生制转换。目前，越来越多的西方国家在不遗余力地推行政府会计权责发生制，应用程度日趋深化。这表明，这些国家在管理上正在顺应历史发展的客观要求；另外，改革获得初步成功的国家的经验证明，实行权责发生制政府会计对于政府管理的现代化，有着极其重要的作用。研究国际范围内权责发生制改革的经验，对推进我国的政府会计和预算管理改革有着十分重要的借鉴意义。（一）新西兰的改革实践新西兰是世界上最早实行权责发生制政府会计的国家，其改革较为全面和彻底，成效也十分显著。１．改革的背景与动囡２０世纪８０年代，由于长期的财政扩张政策造成的负效应，新西兰的经济陷入低谷。在凯恩斯经济政策的影响下，政府对经济的过多干预造成了宏观经济发展的不平衡。在政府支出规模不断扩大的同时，政府债务不断膨胀，财政赤字也在不断攀升。到１９８４年，政府财政赤字占ＧＤＰ的９％，１９８９年底，政府的净债务占到了ＧＤＰ的５０％，财政状况进一步恶化。人们担心政府１４三、典型国家的经验借鉴的大额赤字会导致公共债务的急剧上升，损害经济和收入增长前景。如果利率上升而汇率下跌，新西兰偿还外债的能力就会使人担心。为了寻求改变现状的途径和平息公众对政府的不满，政府进行了一系列的改革，实施权责发生制的政府会计就是其中的一部分。新西兰拥有较多的国有企业，但国有企业的亏损严重，当时正在推进的国有企业私有化活动也是改革的原因之一。国有企业属于政府部门，过去政府部门的会计基础是收付实现制，而私营企业的会计基础是权责发生制。为了顺利实现国有企业的私有化，按照公认会计准则评价其资产、负债和经营状况，对政府部ｆ－ｊ＃计实行权责发生制便成为一种必然选择。政府会计向权责发生制基础的转变还源于政府管理职能的转变。改革前，新西兰政府管理对投入过分关注，管理人员缺乏责任，存在管理僵化、服务效率低下等问题。因此，新西兰政府提出了“以绩效管理为框架，预算以全部成本为依据，投入和产出绩效并重”的改革思路，同时将权力和责任下放，明确各部门的责任和义务。政府这种试图将预算与业绩、责任结合在一起的管理框架，是进行权责发生制政府会计改革的一个重要原因。。２．改革的进程（１）１９８６年颁布《国有企业法》，推行私有化政策，在国有企业中开始引入了权责发生制的概念。《国有企业法》赋予经营者更大的管理自主权，同时承担更多责任；国有企业不再有任何特权，与私营企业一样以盈利为主要考核指标——国企中开始引入权责发生制。（２）１９８９年起，开始在政府部门引入权责发生制。先后颁布《国有部门法》和《公共财政法》，成为了政府部门改革的基础。《国有部门法》给予部门管理者足够的管理自主权，同时要求其承担更大的管理资源的责任，用法律的形式明确了部门产出责任。《公共财政法》主要是为了衡量政府部门的绩效，将企业会计的方法引入公共部门，在预算和会计系统执行权责发生制。按照规定，政府各部门有两年转型的改革时间，但在一年内，４５个部门中的论权责发生制在我国政府会计中的运用绝大多数成功地完成了改革。（３）１９９３年编制了第一份完全合并的中央政府财务报表，并通过《财务报告法案》。１９９２年第一份正式的公共部门权责发生制年度财务报告出现；１９９３年编制出了第一份完全合并的中央政府财务报表。新西兰的权责发生制财务报告分为“部门报表”和“整个政府报表”两个层次。整个政府报表是由部门报表合并而成的，有资产负债表（说明政府的资产、负债和净资产情况）、运营表（说明政府的收入、支出和差额）、现金流量表（反映来自运营、投资和融资活动的现金流量）、承诺事项和或有负债表（报告资产负债表外风险情况）、借款表（提供政府债务的详细情况）。１９９３年９月通过了《财务报告法案》（ＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉａｇＡｃｔ）。其重点在于强化公共部门对一般公认会计原则的应用，主要是权责发生制的应用。（４）１９９４年，通过《财政责任法案》，编制了第一份完整的权责发生制政府预算。其目的是建立准确、有效的财政管理系统，并要求政府定期公行短期及长期的财政目标，提供全面的财务信息，以求稳定政府支出、改进政府效率和逐渐减少政府债务。②至此，用了７年的时间，新西兰在政府预算和会计中完全实现了权责发生制。在转向权责发生制的过程中，最艰巨的任务是对政府捅有的资产进行评估并确认入账，编制期初资产负债表，作为政府会计核算和分配预算的依据；另一个较为困难的工作是确定对政府雇员养老金、福利及各种补贴所带来的负债的确认。３．改革的成效新西兰在政府会计和预算中推行权责发生制，对公共部门有着深远的影响主要有：（１）财政状况明显改善，财政支出明显减少从政府收支看，在改革之前连年赤字，赤字占到ＧＤＰ的９．５％；改革后，１９９４年盈余７５．５亿新元，占ＧＤＰ的２％，１９９５、１９９６年分别为２６．９５亿新元１６ｉＩ————三、典型国家的经验借鉴Ｉ—■—ｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉ｜—■■—ｉｉｉｉｉｉｉ—■ｉｉｉｉｉｉｉｉ—●ｉ和３３．１４亿新元，盈余呈逐年增加的趋势。根据新西兰学者的研究，这样的改变并非是经济周期性的结果，可以看出新西兰的改革已成功地解决财政赤字的问题。此外，公共支出占ＧＤＰ的比例由４Ｉ．７％下降为３５．６％，改变了以前逐年递增的情形。尽管这一成果是新西兰一系列改革的综合体现，但权责发生制的实施至少为上述改革提供了有利的制度保证。（２）政府工作效率有了明显提高，公共服务得到了改善在１９８４年改革之前，新西兰公共部ｆｑＪ］ｌｉ务的人员约有８５０００人（仅包括卫生、教育、运输和环保等部门），改革后，１９９４年政府人数下降为３５０００人，这并非是公共部门的功能大幅萎缩造成的，而是改革提高了效率，减少了冗员。同时，随着权责发生制基础的产出及绩效管理的加强，政府部门提供公共服务的成效也明显改善。１９９２——１９９５年期间，在２９个ＯＥＣＤ国家效率排名中，新西兰政府系统的效率连续名列前茅。（３）提高了政府财政的透明度，政府资源得到了有效评价和管理在权责发生制基础上提高的政府会计信息，使得政府业绩透明化，便于与私营部门进行比较；同时，按照产出预算的要求，以权责发生制为基础的预算信息也公开化，特别是采用权责发生制方法，使得政府拥有的各种资源如基础设施、建筑物等各种固定资产、存货等一目了然，人们可以充分了解这项资源的状况和使用效率。（４）能够全面反映政府债务，为防范财政风险提供了决策依据权责发生制会计能真实、全面地反映政府的财务状况，使政府能够及时了解各种风险情况，提高了防范风险的能力。例如，新西兰政府对森林有大量投资，但由于木材价格和汇率的变动会造成投资价值的波动，为了避免这种风险，政府卖出了股份，正是由于这些风险在资产负债表上的明显反映，以及对价值变动采用权责发生制核算方法，才为政府防范风险提供了决策依据。（５）推行权责发生制的效果得到了普遍肯定在新西兰，推行权责发生制被列为所有改革中最为成功的一项，它对公共部门的改革至少带来了如下好处：①对机构及政府整体来说提供较好的财论权责发生制在我国政府会计中的运用务报告；②清楚区分资本性支出和经常支出有利于合理决策；③公开的财务报表有利于公众评估政府的绩效及财务状况。（二）澳大利亚的改革实践澳大利亚权责发生制政府会计的改革是较为彻底的，在改革的方式、范围以及深度上都与新西兰有很大的共性。澳大利亚公共管理改革最初集中在改进公共部门的效率和效果以及它对政府和议会的受托责任上，改革的重点是改进资源配置和管理的方法，这就要求政府会计报告能够提供全面的收入和费用、资产和负债的信息，在促进更有效管理的同时，提供更全面的受托责任。在收付实现制无法提供这些信息的情况下，权责发生制就成为必然的选择。１．改革的背景与动因１９８０年末，澳大利亚各州政府都面临着严重的财政问题，同时两个主要的州立银行宣布倒闭。这些因素引发了对公共部门采用权责发生制会计的大讨论。澳大利亚公共部门会计改革的最主要动因在于增加财政政策的透明度，提高政府运作的效率和效果，并在此基础上实行整套的权责发生制政府会计和报告框架。２．改革的进程澳大利亚联邦政府从１９８４年开始着手对其政府预算和报告体系实施改革。９０年代初，澳大利亚公共会计和审计联合委员会（ＪｃＰＡＡ）、澳大利亚国家审计委员会（ＮＣＯＡ）开始认识到，在政府会计领域采用纯粹的收付实现制基础对政府资源实施管理并不恰当。１９９２年５月，澳大利亚联邦和州成立了联合工作小组，研究政府部门转向以权责发生制为基础的财务报告。自１９９４一１９９５财政年度开始，澳大利亚联邦在政府会计中引入权责发生制作为计量基础，要求政府部门以权责发生制基础编制经过审计的财务会１８三、典型国家的经验借鉴计报表。１９９７年，澳大利亚颁布实施了《１９９７财务管理和受托责任法案》，该法案明确要求以权责发生制作为政府预算、政府会计和财务报告的基础。１９９８年，公布了由澳大利亚审计总署（ＡＮＡＯ）审核的政府合并财务报告。《１９９８财务管理和受托责任法案》将资源管理的权利更多地下放到部门，使部门负责管理产出，最大程度地服务于政府预算成果的实现，并建立绩效指标以审核效果和效率。１９９８年的《预算诚实法案》（ＣｈａｒｔｅｒｏｆＢｕｄｇｅｔＨｏｎｅｓｔｙＡｃｔ）也明确了澳大利亚联邦政府公共财政管理和报告方面的规定，引入了一系列财政政策管理的原则，提出了若干增加透明度的要求，以保证政府的财政运行结果有恰当的计量标准。在１９９９年，澳大利亚政府在预算改革方面同时采取了两项措施：一是将计量基础由收付实现制改为权责发生制（解决如何计量的问题）；二是在成果和产出框架下编制权责发生制基础的报告（解决计量什么的问题）。从１９９９＿—＿２０００财政年度起，年度预算也引入权责发生制。在此之前，所有的预算和决策都是以收付实现制为基础的。澳大利亚权责发生制改革从准备到目前为止，用了２０多年的时间。其中改革最快的是维多利亚州，其次是联邦政府，其余五个州由于政治原因还处于预算拨款采用收付实现制，预算报告实行权责发生制阶段。３．改革的成效澳大利亚权责发生制政府会计改革为公共部门带来了更好的财政和管理决策。主要表现在：（１）权责发生制政府会计有利于政府形成更好的、长期稳定的决策。权责发生制政府会计可以对不断变化的财政余额提供更好的计量，能及早反映资产耗费和负债积累情况，为长期财政决策提供较为全面的信息。（２）政府职能转向重视产出和结果，将促进对政府目标和服务做更详细的审查，从而形成更好的预算决策。实行权责发生制预算，将关注点放在各部门提供的产品和服务的产出的数量和质量上，而不是集中在投入方面，这使得各部门更加关注政府目标的实现、部门对其运营及资产的整体管理，有１９论权责发生制在我国政府会计中的运用助于提高政府服务的工作效率。（３）以权责发生制为基础的改革，能将公共部门的价格和绩效与私营部门做比较，将促使公共单位以较少的资源取得更好的成果。权责发生制系统以统一的基础计量成本，消除了收付实现制中信息失真的影响，有利于各部门间的成本比较。同时，采用这一基础，通过与私营部门的比较，有助于确定产品和服务应向政府部门还是私营部门购买，这也是澳大利亚权责发生制预算、报告和会计模式的重要目标。（４）权责发生制框架提高了透明度，增强了受托责任。在权责发生制下，财务信息的标准化和一致性有助于改进政府的对外报告，便于评价政府绩效，从而提高政府活动的受托责任和透明度。（５）权责发生制预算和报告框架带来较好的资产管理。像其他已经转型的国家～样，澳大利亚政府希望通过权责发生制实施更好的资产管理。例如，以前国防部对于一些损耗性的物资，如子弹、给养包等，从不设立存货制度。权责发生制实施后，发现了２０多亿元的存货。现在，将存货成本并入预算中将有助于对这些存货项目加以重视和管理。（兰）英国的改革实践１．改革的背景与动因英国进行的权责发生制政府会计改革的主要动力来自于经济方面。二战后，英国面临着重建二战所造成的基础设旆和国民经济严重损失的困境。政府支出规模不断扩张，财政压力越来越大。这种情况要求公共支出计划更为周详合理，同时进一步加强对公共部门的管理。在寻求改善和提高公共部门管理效率的过程中，政府逐渐认识到，只有对公共部门的管理向企业化方向发展，才能够实现在不断减轻纳税人负担的同时，使公共部门所提供的公共产品和服务不断得到改善与提高。由此导致了一系列的公共部门管理的企业化改革，如让私人部门介入公共服务领域等。三、典型国家的经验借鉴这必然对政府会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，而且要求政府部门有一个较好的平台来进行核算比较，从而能够很好地对成本进行计价和核算。另外，随着民主进程的加快和经济的发展，传统的收付实现制会计体系暴露出很多的局限性，如难以准确、全面地反映政府财务状况，不能清楚界定当期支出和资本性支出。将权责发生制引入政府财政管理系统，不仅可以克服收付实现制的这些弱点，而且还可以使政府部门更好地管理营运资金，更多地关注产出与成果，同时有利于将提供公共服务的效率在公共部门之间以及公共部门与私营部门之间进行比较。２．改革的进程英国虽然实施稍迟，但其推进的前期工作有独特的特色，它通过构建一个独特的“资源会计”体系并将其落实到政府各部门，以实现向权责发生制基础的转型。（１）１９９５年，英国政府向国会提交了名为《改善对公共资金的会计核算；政府资源会计与预算》（ＢｅｔｔｅｒＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇｆｏｒｔｈｅＴａｘｐａｙｅｒ’ｓＭｏｎｅｙ：ＲｅｓｏｕｒｃｅＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＢｕｄｇｅｔｉｎｇｉｎＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔ）的政府改革白皮书，正式宣告政府部门将引入资源会计与预算（ＲＡＢ），确认应使用资源会计作为公共事业支出和预算控制的基础。（２）２０００年议会通过了《政府资源与账户法案２０００））（ｔｈｅＲｅｓｏｕｒｃｅｓＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｎｄＡｃｃｏｕｎｔｓＡｃｔ２０００）。该法案提出，要编报一套包括整个公共部门的政府整体账户，其目标是使部门预算和账户在权责发生制基础上编制，以便引入资源会计与预算。该法案为新的权责发生制政府会计框架一资源会计奠定了法律基础。（３）２００１——２００２财政年度，资源账户正式取代收付实现制基础的拨款账户：２００１年４月起全面实行资源会计。论权责发生制在我国政府会计中的运用３．资源会计改革的成效（１）提供更加准确和及时的管理信息。资源会计可以更为迅捷地发现高质量的数据，更多地关注那些重要事项，获得更好的有关成本和资产方面的管理信息，使对公共部门提供的服务的使用更具效率，并使得公共部门提供的服务可以与私人部门提供的公共服务进行比较，最终有利于提高决策的质量。（２）有利于更好的资产管理。采用资源会计后，各部门首次确认了其全部资产的所有权及责任，这样可以更好地进行资产的计价和控制方面的管理。同时，部门可以在资产的购买、租赁以及继续持有和处置之间进行更科学的选择。（３）更加关注产出与成果。采用资源会计后，各部门开始集中关注其对外提供服务所产生的产出和成果，而不是关注投入。根据《公共服务协议》和《服务提供协议》提供产出并对产出及其成本进行量化，使对各部门绩效的衡量更为直观。（４）将成本与绩效更好地衔接起来。将成本与目标进行比较，可以更容易地确定绩效目标并加以控制，使得各部门继续提高绩效与管理水平。现在英国已可以对政府业务进行复杂的成本分析，这就为在不同的支出方案之间进行政策选择提供了充分的信息。（５）提高营运资金的管理水平。采用资源会计可以改进营运资金的管理水平，包括更好的管理应收、应付账款和存货。同时，还可以改进对现金流量的管理，包括对现金流量的更为准确的预计和测算以及改进关于财务责任和负债的系统信息。对于固定资产，则可以确认持有资产而产生的营运成本。（四）经验借鉴西方国家政府会计权责发生制改革经验对我国有如下启示：三、典型国家的经验借鉴１．法律保障是改革顺利进行的前提新西兰在１９８９年的《公共财政法》中就提出政府和政府部门应采用权责发生制。英国在２０００年议会通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在预算会计中的地位。另外，澳大利亚在１９９７年实施了＜＜１９９７财务管理与会计责任法案》，该法案要求权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础。美国先后颁布了《首席财务长官法案》和《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系。＠由此可见，各个国家的权责发生制改革实施都要通过法律予以保障。２．政府管理理念的转变是改革成功的思想保障新西兰权责发生制改革是从转变政府管理职能入手，将改革紧密结合于政府职能转变的改革和理念中，从而使改革在民众的支持中推进。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部门中树立“企业化管理”思想，即以成本——效益原则管理和配置资源，强调管理责任和控制，并以结果和增加财富价值为目标的管理理念。其具有明显的市场导向、结果导向和顾客导向，主张将市场部分机制引入公共管理。打破政府对公共产品和服务的垄断：更多地注重管理的结果，而不是只专注于过程，重视政府绩效的考核：把公众视为顾客，将顾客满意程度作为衡量的标准。在这一理念下，将社会赋予的公共权力与承担的公共受托责任统一起来，明确政府官员的“产出责任”。可以说，这一“政府管理文化”的变革是改革取得成功的思想保障。３．广泛的管理培ＪＪＩｌｊ｝ｌ政府信息处理方法的改进是改革成功的保障任何一种改革都是牵一发而动全身的，权责发生制改革也不例外。权责发生制改革不仅仅涉及到会计制度的变更，而且还与财政信息系统的升级换代和人员技能的培训密切相关。对于各个部门的管理者需要进行如何应用权责发生制政府会计的培训，使其充分理解与权责发生制相关的基本财务概念，这样才能够使管理者更加充分的运用权责发生制政府会计，切实提高效率，论权责发生制在我国政府会计中的运用推进改革的顺利进行。④同时，权责发生制对政府信息处理要求很高，因此改革目前信息处理的手段和能力至关重要。各国在改革实施过程中，都建立了一整套和权责发生制改革相适应的信息系统，确定了计算机硬件和软件配置的统一标准。新西兰曾实施了一项始于２０世纪７０年代的培训计划，为公共部门输送了大量的改革骨干，并且在改革中建立了一套完善的信息系统，使改革得以充分进行。因此，开发相配套的完善的计算机会计信息系统和预算管理信息系统，培养大量有能力承担改革实施任务的合格专业会计人员，是改革成功的技术和人力保障。４．领导层的支持是克服改革中各种困难的关键向权责发生制政府会计的转变离不开领导层和全体政府官员的有力支持，这些都是成功实施改革，克服改革中面临的各种困难的关键。例如，在新西兰的改革过程中，议会充分支持并推出了一系列的配套法案。新西兰财政部在代表政府组织和实施权责发生制改革方面，也起到了积极的主导作用。因此在改革中，政府决策层和管理层应该大力支持，转变管理理念，在公共管理部门中树立企业化管理思想，强调管理责任和控制，并以结果和增加财富价值为目标，重视政府绩效的考核，将社会赋予的公共权力与承担的公共受托责任统一起来，从而减少改革过程中可能遇到的各种阻力，使改革能够顺利进行。５．走适合本国国情的改革道路是改革的根本原则改革是一种利益关系的再调整，各国由于经济、政治和财政环境的不同，改革的具体方式也不同，必须在改革中探索适合本国国情的道路。新西兰是一个“彻底改革派”，经历了七年改革——探索——改革的迂回前进的改革过程。从各国的改革实践分析，就改革的范围来看，可由在某些政府科目中采用向全部科目推进，可由政府会计向预算编制推进等。就改革的进程来看，可采取一步到位式改革，也可采取分步渐进式改革。三、典型国家的经验借鉴本章注释：“Ｐａｌｌｏｔ．Ｊ．：ＮｅｗＰｕｂｌｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔＲｅｆｏｒｍｉｎＮｅｗＺｅａｌａｎｄ：ＴｈｅＣｏｌｌｅｃｔｉｖｅＳｔｒａｔｅｇｙＰｈａｓｅ．ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＰｕｂｌｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔＪｏｕｒｎａｌ．１９９８ａ：１——１８ｏ李萍：“新西兰的权责发生制预算和会计”，《预算管理与会计》．２００２．１，第３３——＿３５页。。楼继伟，张弘力．李萍：《政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索》，北京，中国财政经济出版社，２００２年第一版。陈小悦、陈立齐：《政府预算与会计改革——中国与西方国家模式》，北京，中信出版社，２００２年８月第一版，第１２８页。论权责发生制在我国政府会计中的运用四、中国特色的改革设想（一）我国政府会计引入权责发生制需要正确处理的两个关系１．权责发生制与收付实现制的关系权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，只不过在权责发生制下，提供的会计信息更加全面。但是，在确认基础的选择上，不论是企业会计，还是政府会计，都不存在绝对单一的基础。。由于权责发生制基础更加充分地考虑了交易事项的发生时间、收入和费用之间的配比关系，因此它通常被认为是一种相对而言更加合理的确认基础。但政府会计的确认基础究竟要选择哪一种，是不能一概而论的，是要根据各种类型业务活动的具体情况以及反映和报告业绩与受托责任的不同要求来区别确定的。因此我们在进行权责发生制政府会计改革时，不能完全抛弃收付实现制的有关信息，而是要利用好收付实现制所反映现金的流入、流出以及存量，来帮助政府做出合理的财政收支政策以及确定债务规模。只有将两种确认基础较好地结合使用，才能完整地反映政府财务状况的全貌。因此，在推进我国预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但我们要避免认识上的偏颇，不能忽视收付实现制的有关信息。２．坚持中国特色与借鉴国际经验的关系从国外的实践看，权责发生制基础在加强政府的资产和负债管理，控制财政风险，提高政府预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制具有明显的优势。目前，引入权责发生制基础己成为国际上政府会计改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，借鉴国际通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国在政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，我们不能简单地照四、中国特色的改革设想搬国际经验，而应根据我国的实际情况，稳步推进。在制定我国的政府会计制度时，凡是国际公立单位会计准则己经有规定的或己被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，如与我国现行的法律规定不相矛盾，而且我国现行实务中已经存在该类业务的，则尽可能借鉴吸收，尽量少走弯路。凡是我国实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究制定相应的规范。。（二）总体改革步骤构想权责发生制政府会计改革是一个系统的改革工程，不仅仅是政府信息处理技术的变革，而且是政府公共管理体制的变革。我国的权责发生制改革应该借鉴其他国家改革中的经验，吸取教训，结合我国的具体情况，实施具有“中国特色”的改革，建立一个独特的、适合我国国情需要的制度框架。我国目前仍处于转型时期，各种制度的建设还不完善，缺乏一个健全的法律环境作保障。同时目前我国的政府会计制度是财政总预算会计制度，行政单位会计制度和事业单位会计制度三套制度并存，没有制定规范的政府会计准则，缺乏一个统一的准则作为操作指南，现有的政府会计人员的业务素质和技术都有待提高，这些都是实施改革所面临的困难。因此，我国的权责发生制改革尚不具备“一步到位”的改革条件。我们必须从我国现实的国情出发，从创造条件的改革入手，完善现行的制度，为权责发生制政府会计改革的顺利开展清除各种阻力与困难，营造一个有保障的制度环境，之后再展开权责发生制改革的核心部分。同时做好各项配套措施的改革，建立起一整套完善的权责发生制政府会计体系，走一条有中国特色的“渐进式”改革道路。因此在具体推进权责发生制政府会计改革时，应该分两步进行：第一步，条件创造阶段。对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应抓紧制定相应的会计核算规范，对现行政府会计制度进行补充和完善。加快权责发生制改革相关的立法工作，为改革提供法律保障。摸清固定资产家底，同时，为了适应编制部门预算的需要，应将固定资产购建业务纳入行政２７论权责发生制在我国政府会计中的运用单位的会计核算中，并对行政单位的固定资产采取折旧政策，真实反映各单位的资产存量及使用情况，规范固定资产记录，为今后资本化管理打好基础。同时对政府收支分类的不合理方面进行改革和完善，为权责发生制政府会计改革的顺利开展创造初步的条件。第二步，核心改革阶段。构建新的政府会计体系，对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务，如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题，购入工程物资的计价问题等加以研究并制定相应对策。同时研究制定我国的权责发生制政府财务会计报告制度，真实、完整地反映政府的整体财务状况。全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况，全面核算和反映政府的债务规模及偿债情况。新制度出台后，可先在部分地区和部门进行试点，条件成熟后再全面推广，把权责发生制改革逐步扩展到政府会计的各个具体项目。在进行创造条件和核心阶段的改革的同时，还应该做好一系列配套措施的改革工作，例如研究开发统一的适合权责发生制政府会计核算和报表编制、汇总及调整的软件系统，加强预算监督，做好培养大批高素质人才的工作等等。这样，以保证创造条件和核心改革阶段的各种措施能够在一个健康有序的大环境下顺利进行。下图是我国权责发生制政府会计改革进程的示意图。四、中国特色的改革设想权责发生制政府会计改革渐进式改革措施其他配套改革措施条件创造阶段Ｉ１核心改革阶段相关摸清固定政府收支分类改建立新的政建立财务报±口进行部门研发相关软加强加强国际深化政府行政管培养目ｍ法律的一．止资声试点改堇预算监督Ａ口作素质人法家底府会计‘件系茧制度才体系统正理图４－１我国权责发生制政府会计改革进程示意图（三）具体措施构想１．条件创造阶段的有关措施构想（１）加快权责发生制改革相关的立法工作权责发生制的实施需要有一个健全的法律环境，不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。我国正处于转型时期，法律体系建设不完备，将在一定程度上制约权责发生制政府会计的实施。加快支持权责发生制改革的立法，可以从法律上为改革提供保障。而且有关法律文件的颁布可以促进政府官员观念意识的论权责发生制在我国政府会计中的运用转变。一是完善现有与政府部门组织体系有关的立法；二是加快强化政府责任的有关法律法规的立法，这些法律为明确政府部门最高行政主管的权力和责任提供具有法定意义的依据，也是衡量政府活动的有效性和效率性的度量标准；三是研究制定我国政府会计准则，确立权责发生制在政府会计中的应用范围以及如何应用等一系列问题。（２）摸清固定资产家底，规范固定资产记录由于历史原因，我国在收付实现制下的政府会计中，固定资产的记录和管理一直是薄弱的环节。而从权责发生制的要求来看，对实物资产进行资本化核算是必然趋势。为此，必须从现在就着手，抓紧清产核资、摸清家底，为改革打下基础。一方面，要对各项实物资产一一确认，包括不动产、厂房、设备、基础设施资产、投资资产、国防或军用资产、自然资源等等；另一方面，我们要通过分析各项资产的可计量性，研究制定相应的会计核算方法或补充披露办法。（３）改革和完善目前的政府预算收支分类体系，为我国权责发生制改革创造条件权责发生制政府会计核算要求有一整套科学合理的预算科目体系，我国现行的收支分类体系不能全面准确地反映预算资金的收支情况和政府的各项经济活动，不能直观地反映和评价政府及其部门履行各项职能的情况。由于预算支出科目过粗，不利于细化预算编制和强化预算约束制度的实施，不利于提高财政收支的透明度。因此，要改革目前的政府预算收支体系，为我国权责发生制改革创造条件。我们应该在充分借鉴国际货币基金组织《政府财政统计》体系的基础上，结合我国的国情，建立科学的政府收支分类体系，细化预算支出科目。政府预算收支分类体系可以包括部门分类、功能分类、经济分类三个部分。部门分类主要明确资金管理责任者，解决“谁”的问题；功能分类主要反映政府支出的功能，明确“干什么”；经济分类主要反映收入和支出的经济性质，明确收入的具体来源和支出“如何使用”。通过预算收支分类的改革与完善，为政府会计和预算编制制定统一的指标和核算口径。３０四、中国特色的改革设想２．核心改革阶段的有关措施构想（１）构件新的政府会计体系由构件新的政府会计体系，不仅是对现行政府会计进行修修补补，而是根据社会主义市场经济的要求，对现行政府会计模式的根本性变革。现行的预算会计模式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在核算内容上集中于预算收支活动，仍然保留有比较浓厚的计划经济色彩，难以正确反映市场经济体制中，政府与市场各有分工条件下的政府财务状况。构件新的政府会计体系，应科学界定政府会计的核算范围。政府会计应以政府活动为核算范围，现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还包括那些并不反映为预算收支的政府资金活动；相反，不在政府活动范围内的资金活动则不属于政府会计的范畴。如随着事业单位改革的深化，一些与政府活动并无直接关系的事业单位资金运动就不应该再包括在政府会计的核算范围之内。因此，可以考虑将我国的会计体系改为由三部分组成，即由政府会计、非营利组织会计、企业会计三部分构成，各司其职。为了全面反映政府的资金运动和考核政府活动的费用和效率，政府会计应包括对国有股权、固定资产等的核算。要不断提高核算水平，合理确定政府固定资产的计价原则，建立适当的政府固定资产折旧计提方法，并根据绩效预算管理的要求，采用相关的固定资产费用配比方法。从长远看，新的政府会计体系还应反映国有企业资产状况，从而完整反映政府受托责任。在构建新的政府会计体系的过程中，要参照国际经验，建立符合我国国情的政府会计准则，同时建立和完善政府会计制度，实行准则和制度并存管理。（２）建立完整的政府财务报告制度从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的～种规范化途径。随着市场经济的发展，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要，建３１论权责发生制在我国政府会计中的运用立更加全面，与国际接轨的财务报告制度，将是大势所趋。建立政府财务报告制度，需要设计规范的政府财务报告编制准则，并正确设定政府会计的核算范围，比较完整的政府财务报告应当包括：预决算情况的信息、国有资产方面的信息、社会保障基金方面的信息等，以保证政府财务报告信息的全面性、真实性和可比性。为保证政府财务报告信息的可靠性，需要建立与之配套的审计制度。在国外，政府财务报告需要经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。我们也应建立有制约力的审计监督制度。（３）有选择的在某些部门进行权责发生制改革试点结合我国目前进行的部门预算改革，选择一些部门作为权责发生制政府会计的试点，并推行绩效预算。一方面利用部门的基本情况汇报表，确认政府资产，为权责发生制创造条件；另一方面制定一系列的绩效指标，在一些部门推行绩效预算，通过权责发生制基础对部门控制、使用政府资源的状况进行考核，强化部门的责任。同时，可以将那些比较明确地会对预算安排产生较大影响的政府债务按照权责发生制纳入核算的范围。在实施试点改革的过程中，我们可以同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，既可以维持现有系统的正常运作，又可以支持权责发生制信息系统的运行。３．其他配套改革的有关措施构想（１）建立一套与权责发生制政府会计相适应的管理信息系统随着我国财政收支规模同益扩大，预算会计核算改革逐步推进，以及在细化预算改革、实行国库集中支付和政府采购制度的前提下，更有必要优先开发统一、高效的财务信息管理系统。这也是降低和解决权责发生制核算成本偏高的关键，这套系统应该能够确保国库系统每天处理大量交易，对有关信息做出精确的记录和处理；能够按照不同要求生成各类报表，提供各种角度的信息；能够连接包括上下级政府、政府与银行、国库在内的多个部门，实现分工负责、统一管理和资源共享等等。四、中国特色的改革设想（２）培养一批高素质的业务人员，推进改革的顺利进行权责发生制政府会计改革中非常关键的一个因素是政府会计工作人员的业务素质，因此，应该设立研究机构，进行人员专业技能的培训，提高工作人员的专业知识水平和实际业务操作水平，加快培养一批适应信息社会发展需要，既精通计算机和外语，又精通专业知识的复合型的高级管理人才，为降低改革成本，推进改革成功创造条件。（３）深化政府行政管理体制改革，为预算改革创造宽松的外部环境现代市场经济国家的经济职能分为资源配置、收入分配和宏观调控，公共财政框架下财政职能是当前迫切需要解决的问题，也是预算改革中需要从理论与实践上突破的问题。因此，应积极的转变政府职能，为社会经济的长期健康稳定发展提供公共政策，充分发挥市场的作用，克服和避免市场失效对社会经济的冲击，调节和引导经济发展，创造良好的经济环境。政府要按照建立现代企业制度的要求，重点建立权责明确的国有资产管理、监督和运营体系，实现国民经济管理职能与国有经济管理职能的双重经济职能的分离。（４）加强预算监督，为建立合理、科学的公共预算提供保障预算监督是对预算资金的筹集和供应等业务活动进行考核、检查和督促，是预算管理工作中的重要组成部分，因此，应加快预算监督的立法工作，提高预算监督的法律权威，构建权威、严密、严肃和规范的预算监督法律，增强预算及其执行的透明度，同时借助审计手段、新闻媒介加强对预算的监督，提高财政管理水平，维护社会经济的健康有序运行。（５）加强国际合作，促进我国预算管理改革的发展与完善从国际经验看，权责发生制对政府加强管理具有十分重要的作用，但是，改革的难度和成本也很大，需要长期的努力。因此，我们应该密切关注世界各国在权责发生制政府会计改革领域的发展，积极参与国际上有关权责发生制改革问题的讨论，共同研究改革对策，加强与世界各国的合作，在立法与管理方式上与国际接轨，并结合我国国情制定出一套切实可行的改革方案，从而促进我国权责发生制政府会计改革的规范发展。３３论权责发生制在我国政府会计中的运用本章注释。李建发：《政府会计论》，厦门，厦门大学出版社１９９９年３月第一版，第１８９页。。刘光忠：“改进我国预算会计制度的思考”，《会计研究》，２００２．１，第２９页。五、对政府运用权责发生制的反对意见及其探讨五、对政府运用权责发生制的反对意见及其探讨对政府会计引入权责发生制的问题，很多人提出了反对意见，指出了权责发生制的一些薄弱之处。例如，因背离了现金流而缺乏客观性，由于假设和准则的复杂性导致的透明度问题，编报方法复杂，核算与报告系统的高运作成本，资产的初始价值计量困难，等等。这些反对意见从不同角度反映了权责发生制的局限性，对之加以认真的思考，将有助于我们的改革实践。值得探讨的问题主要包括以下几个方面。首先，一些反对者指出，由于政府与企业在其追求的运营目标上存在本质差异，政府主体的特性有别于企业，因此不能照搬企业模式。企业会计中的“利润”，在政府部门并不明显，特别是政府主管并不过多地从盈利性或财务状况的角度思考问题。这实际上隐含着一个观点——政府主体与企业主体特性。“非同质性”的观点大致可以概括为：（Ｉ）政府部门目标不包括获取利润，此盈利不是一个绩效评价指标；（２）财务结构是不重要的；（３）清算是不重要的（如持续经营的能力不取决于运营资本，而取决于人大是否有意继续拨款）；（４）不存在决策权（如，一个部门可能不允许出售资产，保留收益或改变经营）。。事实上这些观点是可以探讨的。不需直接反驳，只需再问几个问题：利润动机是决定主体特性的唯’一因素？对政府特性的“非同质性”果真站得住脚？退一步说，即便是非同质的，这必然导致采用不同的会计基础？其次，反对者还从会计信息质量层面的一系列闯题提出了不同看法。信息质量层面的首要问题是客观性。一方面，最为浅显的是，无论现金是否存在银行，权责发生制会计都不如收付实现制会计客观。从权责发生制的收支差额数不能取得可使用现金信息，对权责发生制数据进行调整往往依赖于主观估计，这容易因专业判断的水准差异造成计量失真或受到人为操纵。另一方面，相当多的公共资产很难加以客观地计量，例如：艺术品、学校建论权责发生制在我国政府会计中的运用筑物、道路、桥梁、图书、国有土地、公园、政府大楼和军事设备等。政府必须明确知道（既不高估也不低估）公共资产的总体“价值”，才能有效地管理这些资产，以便做出有关固定资产的购置、保管、使用和清理决策。在对国有资产的资产评估过程中会遇到如下问题：某项国有资产究竟如何认定？如何对其评估？如何解释资产会计价值的变动？在什么时点和怎样将资产的“市场价值”确认为“账面价值”？如何在部门损益表记录这一调整？等等。对于上述关于客观性问题的见解，必须公允地进行评判。现金账户不可能完全不受操纵，收付实现制下可能存在其他形式的操纵（如突击花钱操纵成本，或有意延迟支付以粉饰绩效），其恶果并不逊于权责发生制。鉴于权责发生制会计不仅仍要披露现金信息，而且还强化了现金流量表，故一般不会发生信息遗漏，对现金的控制仍足有效的。从制度方面看，收付实现制会计的条例极其单薄，难以编撰成文，而权责发生制会计原则和条例经过几个世纪的发展，已经形成了公认会计原则。至于某些特定的公共资产的计量与确认问题，本质上是会计计量技术局限性所导致的信息模糊问题，这在私营部门会计中同样存在，只是没有政府会计中表现得如此突出罢了。显然，信息模糊问题不应当左右对会计基础的选择，完全可以在确保权责发生制基础的前提下，逐渐研究和解决特定的计量和确认技术问题。一些其他的信息质量层面问题也值得注意。一是可比性，对于政府部门之间的财务状况比较来说，反对者认为收付实现制下现金流量信息较为直观，容易比较。也有专家担心，虽然现金流量表能反映政府的借款需求，但权责发生制政府会计仍不能提供充分的信息以分析政策产生的影响。但是，权责发生制的支持者认为，采用权责发生制这并不意味着排除了其他收付实现制的政府报表，比如，按照国际货币基金组织的政府筹资统计标准编制的报表仍然被采用。而且权责发生制单独列示现金流量表，某种程度上强化了与现金相关的信息。还有信息的透明度问题。反对意见指出，权责发生制政府会计所采用的财务报告准则和基本假设较为复杂，会影响信息的透明度。我们认为，如果认为方法简捷就是透明，那是不正确的。因为方法简捷往往与较低的信息含量联系在一起，一ＩＩ■皇—■—ｉ■置ｉｉ●ｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉ■■ｉ■■■皇—■■皇——■皇ｉｉ■●ｉ—■■｜—ｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉｉ较低的信息含量既难以保证客观真实，更难以做到充分披露，透明度也无从谈起了。公众要求的是建立在客观真实基础上的透明。第三方面的反对意见，也是摆在各国政府面前的相当现实的问题，即权责发生制会计的高构建成本和高运作成本问题。反对者认为，债务评级机构等政府报表的使用人，对权责发生制会计报表的格式和内容都不熟悉，政府部门自身的会计师在实行变革时也面临知识更新的困难。＠关于这一点，权责发生制的支持者指出，鉴于企业财务会计的广泛影响，公众更熟悉权责发生制资产负债表，却很少有人熟悉政府的收付实现制报表。尽管可以较快地熟悉，但在政府机构和部门中全面推行权责发生制会计系统，其实施和运作成本相当高，这是一个不争的事实。根据有关资料，新西兰审计署估计，在１９８７到１９９２年间，该国财务管理改革的总成本是１．６亿至１．８亿新西兰元，约占同期政府开支的０．１％。另据２００２年在昆明召开的五、对政府运用权责发生制的反对意见及其探讨权责发生制政府会汁研讨会专家的说明，加拿大的改革成本约为６１６亿加元，澳大利亚具体金额不详，估计也有相近的支出。的确，在研究开发、制度设计、人员培训、电算化系统建设和维护等方面的高成本问题难以回避。但仅从成本一方面不应构成反对的理由，应该依靠“成本／效益”性进行全面分析。本章注释。ＪａｍｅｓＧｕｔｈｒｉｅ．３９９８．ＡｐｐｌｉｃａｔｉｏｎｏｆａｃｃｒｕａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｉｎｔｈｅＡｕｓｔｒａｌｉａｎｐｕｂｌｉｃｓｅｃｔｏｒ－Ｒｈｅｔｏｒｉｃｏｒｒｅａｌｉｔｙ？ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ＆Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｆｅｂｒｕａｒｙ．“ｌａｎＢａｌｌ。ＴｏｎｙＤａｌｅ，ＷｉｌｌｉａｍＤ．Ｅｇｇｅｒｓ，ａｎｄＪｏｈｎＳａｃｃｏ，１９９９，ＲｅｆｏｒｍｉｎｇＦｉｎａｎｅｉａｌＭａｎａｇｅｍｅｎｔｉｎｔｈｅｐｕｂｌｉｃｓｅｃｔｏｒ：ＬｅｓｓｏｎｓＵ．Ｓ．ＯｆｆｉｃｉａｌｓｃｏｎｌｅａｒｎｆｒｏｍＮｅｗＺｅａｌａｎｄ．参考文献参考文献１．财政部预算司、香港理工大学课题组：《政府财务报告——公立单位委员会第１ｌ号研究报告》，北京，中国财政经济出版社，２００２年第一版。２．财政部预算司、香港理工大学课题组译：Ｋ国际公立单位会计准则》，北京，中国财政经济出版社，２００２年第一版。３．陈小悦、陈立齐：Ⅸ政府预算与会计改革——中国与西方国家模式》，北京，中信出版社，２００２年８月第一版。４．陈纪瑜、郭平、李志慧：《预算会计教程》，成都，西南财经大学出版社，１９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作者：
学位授予单位：
韩海文
东北财经大学
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1.期刊论文 杨榕 政府会计核算方法探讨 -内蒙古科技与经济2007(11)
政府会计改革不仅是个经济问题,而且是个政治问题.本文在分析了我国政府会计引入权责发生制的国内和国际背景之后,主要从资产、负债和收支计量方面分别分析了其必要性,并从经济学和管理学角度出发分析其理论基础,为我国政府会计改革研究奠定了理论基础.
2.期刊论文 王丹芳.WANG Dan-fang 权责发生制在政府会计中的运用研究 -广西财政高等专科学校学报2002,15(6)
随着政府受托责任的延伸,反映政府受托责任的政府会计业也面临着改革.权责发生制强调权利的取得与义务承担作为确认的标准,全面地反映实际资产和负债,权责发生制信息更有助于改进政府部门的服务质量和效率,优化政府的决策.
3.学位论文 涂荟喙 我国政府财务报告改革研究 2007
目前，我国的政府财务报告按照1998年初开始实行的“一则三制”(《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》)编报，从严格意义上来说还只是预算执行情况报告，侧重于反映政府预算收支执行情况及结果，主要满足国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。经过1998年至今近十年的改革发展，我国市场经济环境已经发生了巨大的变化，政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高的要求，现行政府财务报告已经无法完全适应新的形势要求了，从而需要我们与时俱进，积极推进政府财务报告改革，真实、完整地反映政府财务活动情况及财务状况。本文的基本研究思路是以政府财务报告改革为主线，从我国政府财务报告的现状和存在的问题出发，在介绍西方发达国家的政府财务报告改革理论和实践的基础上，结合我国国情，抓住影响政府财务报告改革的关键因素，从理论更新和内容改革等方面对现行的政府财务报告进行整体和系统的研究。
一、主要内容及观点全文共分为五章，主要内容安排如下：
1.问题的提出在本章中，首先介绍选题背景和研究意义，指出改革政府财务报告在完整反映政府财务状况、增强财政透明度、反映政府受托责任等方面的积极作用；其次回顾和总结了国内外政府会计和政府财务报告的研究动态；最后阐明了本文的架构与写作思路。
2.相关理论基础及概念界定首先，介绍政府财务报告的两大理论基础：公共受托责任与有效政府理论。从公共受托责任的要求出发，政府财务报告应提供准确、全面、完整和及时的信息，及时反映政府受托责任的履行情况，有助于使用者评估政府受托责任的履行情况；从有效政府理论的要求出发，政府财务报告应提供能促进政府职能转换和财政管理体制改革的信息。
其次，明确政府会计领域的基本概念，包括政府、政府会计及政府财务报告。政府包括掌握公共权利的所有国家机构，包括多级立法机构、行政机关和司法机构。政府的最大特征为运营的非营利性，我国的政府职能有宏观调控、经济管理、社会管理和公共服务四种。我国目前还没有正式出现政府会计这一称谓，但从业务运行的目的和会计大类的分类来看，现行预算会计即相当于政府会计，应将预算会计扩展为政府会计。我国的政府会计应包括财政总预算会计和行政单位会计。
3.我国政府财务报告的现状及主要问题首先，概述我国现行政府财务报告的基本情况。现行政府财务报告的编制规范是1998年初开始实行的预算会计“一则三制”；编报基础为收付实现制，个别事项可采用权责发生制；财务报表要素包括资产、负债、净资产、收入及支出。现行政府财务报告在相当大的程度上还只是预算执行情况报告，没有提供充分的关于政府财务状况的信息。其次，探讨了我国现行政府财务报告存在的主要问题。从报告规范的角度来看，我国的制度规范缺乏灵活性和适应性；从报告结构的角度来看，资产负债表中既包括资产、负债、净资产，又包括收入、费用的项目列示不科学，收入支出表中预算外项目单独列示不合理；从报告内容的角度来看，现行政府财务报告缺少对固定资产、国有股权、社会保险基金及或有负债的充分披露，不能真实反映政府的财务状况，夸大了政府可支配财政资源，不利于政府防范和化解财政风险。
4.改革我国政府财务报告的理论框架本章采用比较研究的方法，借鉴国外的研究方法和理论基础，改革我国政府财务报告的理论框架，为政府财务报告的改革和完善打下理论基础。
第一部分是对政府财务报告使用者的分析。首先，借鉴国外经验，国际会计师联合会下设公立部门委员会、美国政府会计准则委员会界定的政府财务报告使用者范围非常广泛，十分重视外部使用者；其次，分析我国现状，我国目前对政府财务报告使用者范围的界定太窄，以内部使用者为主，并且也没有明确将立法机关和审计机关等重要类别的内部使用者界定在内；最后，指出应拓宽我国政府财务报告使用者的范围。我国政府财务报告的使用者具体应包括五类：政府和政府部门、各级人大及常委会、各级审计部门、社会公众、投资者和债权人。
第二部分探讨政府财务报告目标。首先，介绍国外经验，国外关于政府财务报告目标的观点主要是受托责任观和决策有用观，当前这两种观点都得到了重视；其次，分析我国现状，我国目前的政府财务报告目标是适应国家宏观经济管理和财政部门的管理需要，已经不能完全适应发展的需要，应当加以改进；最后，指出政府财务报告应当既是评价受托责任的依据，也是作出决策的依据，而且两者同等重要。因此，我国政府财务报告目标应是受托责任观与决策有用观的结合，即：适应国家宏观经济管理和财政管理的需要，向使用者提供与政府预算执行、财务状况、资金使用绩效有关的信息，反映政府受托责任履行情况，有助于政府财务报告使用者作出经济决策。
第三部分探讨政府财务报告的报告主体。首先，介绍国际经验，世界各国在政府报告主体的界定上，主要有两种标准：一种是按规定分配的公共基金作为界定标准：一种是以控制权或所有权作为界定标准。其次，结合我国国情，指出在我国以控制权标准界定政府报告主体比较可行，但在具体应用时应考虑我国的行政体制和财政政策。我国的政府报告主体应包括财政总预算会计单位和行政单位，随着部门预算改革、国库单一帐户制度及政府采购制度的执行，行政单位货币资金核算内容减少，财政总预算会计单位将成为政府财务报告的重点。
第四部分探讨政府财务报告编报的会计基础。首先，介绍政府财务报告会计基础的类型及特点，政府财务报告的会计基础有四种：收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制、权责发生制。每种会计基础各有其优缺点，都提供了满足财务报告目标的信息，且各有所重；其次，指出对会计基础的选择，取决于报告主体认为哪一种目标是重要的；最后，结合我国实际情况和对相关限制因素的考虑，指出我国政府财务报告应渐进引入修正的权责发生制会计基础。
5.建立和完善我国政府财务报告体系
本章根据改革了的政府财务报告理论框架，对我国政府财务报告体系的结构及内容提出了一些改革的具体建议。
第一部分是对我国政府财务报告体系的结构进行研究。首先借鉴美国政府财务报告的结构，美国政府财务报告由管理层讨论与分析、基本财务报表、财务报表附注及规定的补充信息组成，要求提供政府审计报告。管理层讨论与分析主要是对财务报表进行介绍，为读者提供简要、客观、易于分析的政府年度财务业绩和财务状况的信息，是一种富有思想和卓有远见的分析工具。我国也有自己特色的“管理层讨论与分析”，但还应加以完善。政府审计报告是对政府财务报告的真实性、公允性予以客观评价和鉴证。我国目前还未在政府财务报告中提供政府审计报告，应考虑予以增加。其次，借鉴企业财务报告的报告结构。企业财务报告包括会计报表主表、会计报表附表、会计报表附注和财务情况说明书四部分。应在企业财务报告结构的基础上设计政府财务报告结构，使政府财务报告更易为公众所理解。最后，结合对美国经验的借鉴和对企业成果的吸收，指出我国政府财务报告应由政府审计报告、政府财务报表主表、政府财务报表附表、政府财务报表附注、管理层讨论与分析及其他信息五部分组成。
第二部分是对我国政府财务报告体系的内容进行研究。在改革了的政府财务报告理论框架下，首先对政府财务报表要素的核算内容和范围进行研究，政府财务报表要素包括资产、负债、净资产、收入、支出。资产、负债、收入、支出会计要素核算的内容比在目前的预算会计下更多，范围也更广。其次，对政府财务报表主表进行设计。政府财务报表主表应包括预算执行情况表、资产负债表、政府营运报表、政府支出情况明细表、现金流量表。资产负债表按照“资产=负债+净资产”会计等式编制，仅反映资产、负债、净资产三个要素。预算执行情况表核算预算收支以及纳入年度预算的实际收支数与预算数之间的对比。政府营运报表包括政府在一定会计期间内所有已确认的收入与支出。政府支出情况明细表是对政府支出项目的具体反映，政府支出项目按支出的功能和支出的经济性质分为两类。最后，对政府财务报表附表及附注进行完善，并指出应重视管理层讨论与分析和政府审计报告。 二、主要贡献
纵观全文，本文的主要贡献如下：
1.论文选题上，本文选取了一个在我国研究相对较少的问题：政府财务报告改革。政府财务报告改革研究在我国尚属于起步阶段，虽然财政部多次派学者和官员出国考察和参加国际研讨，对西方各国政府财务报告改革情况和具体做法有了系统的了解，但是在结合我国国情，推进我国政府财务报告改革方面的研究还是很零碎、分散的，国内在该方面的研究也相对比较少。
2.论文内容上，本文侧重于对政府财务报告实务的探讨。以往学术界大多侧重于对我国政府财务报告理论的研究，本文更侧重于对政府财务报告实务的探讨。在第五章政府财务报表主表的设计中，本文积极探索与当前政府收支分类改革相适应的政府财务报表，设计出政府营运报表和政府支出情况明细表，清晰反映政府资金的来源和具体流向，对当前的热点问题形成了自己的认识。政府财务报告改革研究在理论界和实务界一直都是大而深的问题，我国政治经济的不断发展，对政府财务报告提出了更高的要求。由于本人知识和能力的局限，本文在研究的深度和广度上还存在许多不足。
4.期刊论文 陈胜群.陈工孟.高宁 政府会计基础比较研究--传统的收付实现制与崛起的权责发生制,孰优孰劣? -会计研究2002(5)
传统上,政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求,这一定位并不完全适应剧变了的经济环境的内在要求.在当今经济全球化的大背景下,政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化.是关注现金流以做到切实遵守预算,还是注重资源及其使用以提高效率和效果,这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异,必然导致不同的会计技术选择,更直接地说,它决定了政府会计方法基础的选择.本文通过对两种会计基础的深入研究,认为在政府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性,应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍,循序渐进地实施相关改革.
5.学位论文 姚宝燕 基于绩效治理的权责发生制政府会计改革问题研究 2008
二十世纪八十年代末以来，权责发生制政府会计改革在全球范围内兴起。然而，面对公共管理实践中这一全球蔓延的趋势，国际学术界对权责发生制政府会计改革的意义以及成效提出质疑。基于这一背景，本文的研究主要致力于探讨三个层次的问题。第一层，要不要权责发生制政府会计改革?第二层，如何进行权责发生制政府会计改革?第三层：基于中国当前的政治、经济与社会环境，如何看待中国的政府会计改革?本文的主要内容概括如下。 现代政府的合法性在于社会契约。社会契约的意义在于通过建立政府实现全社会的合作，最终目的是为了保障公众福利。政府的存在是保障公众福利的关键，然而政府往往又会陷入绩效困境，成为损害公众福利的根源。根据对社会契约运行机制的分析，本文认为，政府绩效困境的根本原因在于监督的信息成本过高所导致的监督机制失效。所以，降低监督的信息成本，是解决政府绩效问题的关键。
社会对政府绩效的要求会相应产生社会对政府透明度的要求。在漫长的历史演进中，正是这些要求所形成的力量促进了政府绩效治理机制的形成、发展和不断完善。政府会计作为政府绩效治理机制的重要构件，是保障其有效运行的基本信息基础。
社会对政府绩效治理机制效能的要求推动着政府绩效治理的范式发生着变迁。从官僚制到新公共管理，从新公共管理到公共治理，政府绩效治理的范式变迁要求政府会计从内部控制导向目标模式向公共治理导向目标模式发展，这为权责发生制政府会计改革提供了逻辑依据。权责发生制政府会计改革的关键是通过在政府会计中引入权责发生制会计基础而建立权责发生制政府会计系统。
从系统结构分析的角度总结当前世界各国推行权责发生制政府会计改革的经验，本文认为，考虑到政府绩效治理多方面的信息需求，权责发生制政府会计系统应是依托现代数据库技术，以资源会计子系统、预算会计子系统、基金会计子系统和成本会计子系统等为主要结构内容并确保子系统之间功能协同的复合型政府会计系统。展望政府会计信息披露的未来，权责发生制政府会计改革的一个重要成果体现应是政府会计报告模式从财务报告向责任报告体系的发展。为了全面报告政府受托责任的履行，政府责任报告应是由反映资源责任的资源会计报告、反映预算责任的预算报告、以及反映项目/活动责任的服务绩效报告等内容所构成的一个报告体系。
考虑到权责发生制政府会计改革的制度实施层面，本文主要对权责发生制政府会计改革的制度供给、以及权责发生制政府会计改革的制度成效等问题进行了分析。
根据对社会契约运行机制的分析，本文认为，权责发生制政府会计改革的制度供给主体是政府，而公众会对权责发生制政府会计改革的制度供给产生重要影响。政府会计改革权变模型为研究特定制度环境下政府会计改革的制度供给问题提供了重要的分析框架。借鉴政府会计改革权变模型的分析框架来探寻中国权责发生制政府会计改革制度供给方面的现实问题，本文提出以下观点：①权责发生制政府会计改革对于中国的政府绩效治理具有重大意义；②中国当前制度环境中存在揭示权责发生制政府会计改革需求的激励；③中国当前正处在建设社会主义市场经济的进程中，社会与政治行政系统的诸多方面都在发生着变革，变革中的社会与政治行政系统所表现出来的一些动态结构特征，可能对中国政府会计改革进程发挥有利影响；④当前可能阻碍中国政府会计改革进程的因素首先是思想认识上的障碍，其次才是组织结构特点、人员胜任能力等具体实施层面的影响因素。
关于权责发生制政府会计改革的制度成效问题，本文认为，权责发生制政府会计改革的制度成效会受到社会契约运行的整个制度体系的影响。这一制度体系既包括正式制度也包括非正式制度，既包括与政府会计改革制度具有平行互补关系的正式制度，也包括对政府会计改革制度具有规定性的上层正式制度。要想保障或提升政府会计改革制度的成效，需注意实现三个方面的目标：政府会计改革制度对上层正式制度的遵循性、非正式制度对政府会计改革制度的支撑性、政府会计改革制度与其他正式制度的协调性或互补性。
6.期刊论文 曹艺 公共受托责任视角下的政府会计确认基础问题研究 -市场周刊·理论研究2010(4)
现行的收付实现制是一种比较有效的政府会计确认基础,但随着公共管理环境的剧变,它明显表现出了对新体制的种种不适应性.在反映政府受托责任、财政信息透明度、体现政府可持续发展等方面,显示出了诸多问题.因此,本文从公共受托责任的视角,结合我国国情提出对政府会计开展具有\"中国特色\"的权责发生制改革,并且分析了在政府会计局部领域内实行权责发生制改革的具体范围和模式.
7.学位论文 周祖华 通向权责发生制的预算会计改革之路 2009
无论是企业、政府，还是其它社会组织，高效的完成使命是其持续存在和发展的关键。正是对于效率和效果的追求，历史的车轮推动着企业和政府逐渐演化成今天的形式。二十世纪七十年代以来，逐渐兴起的“新公共管理运动”正是政府的管理模式发生重大变革的表现。世界各国对政府受托责任的关注焦点由财政支出的合规性转向支出的效率和效果；在部分国家发生的财政危机也使公众和投资者更加重视政府的资产负债状况。公共部门管理呈现出逐渐向“企业化管理”的方向发展的趋势。这些趋势都对传统的收付实现制的预算会计提出了巨大的挑战。为满足公众对政府财务信息的新需求，以经济合作与发展组织成员国为代表，各国的预算会计体系纷纷引入权责发生制的会计基础，以更全面、客观的反映政府的财务状况和营运成本。 那么，中国的预算会计体系是否需要转向权责发生制?如果有必要，又该如何从现行的收付实现制过渡到未来的权责发生制呢?国内众多专家学者对这一改革问题进行了相关研究，着重介绍了国外改革的过程和经验，并纷纷根据会计理论框架提出了中国未来以权责发生制为基础的预算会计理想模式，为改革指明了方向。
本文在前人研究的基础上，结合ERP管理理论，提出中国预算会计的理想模式是具备“集中核算”特征的以权责发生制预算会计系统为核心的政府资源计划系统(GRP)。更为重要的是，本文不仅提出了中国预算会计改革的目标模式，而且重点阐述了可能的改革路径，在现实与理想之间架起了一座实实在在的“渡桥”。国内学者多从会计理论的角度出发分析我国的预算会计改革问题，本文则主要从中国的财政现实情况出发，结合权责发生制会计理论，着重分析了我国政治体制、财政体制和财政管理制度本身与权责发生制会计体系的不吻合之处，从而梳理出一系列改革所面临的具体问题及其解决方法，并在此基础上提出作者的观点和建议。这一崭新的研究思路使本文所提出的改革方案和步骤更具有针对性、可操作性和实践性。
本文的导论部分介绍了选题的研究背景、国内现状、研究意义和研究框架，并对研究范围和重要概念作了明确界定。第一章从理论和现实两个方面阐述了中国实行权责发生制改革的必要性。从会计理论讲，权责发生制会计能够全面、客观的反映政府的财务状况、运营成本和现金流情况，更好的满足各相关利益方对政府信息的需求；从中国建设公共财政、打造服务型政府的现实来看，财政支出效率低、潜在的财政风险等问题使我国进行权责发生制改革的要求尤为迫切。第二章论述了我国引入权责发生制会计必须采用渐进式改革，并提出三阶段的过渡方案。实行权责发生制需要满足一系列的前提条件。但是，将我国的财政管理现实与这些条件对比分析，结果表明我国还存在许多障碍，如政治性障碍、公共财政管理制度环境不合理、规模庞大的国有资产的估价问题、巨额的预算外资金和制度外收入、相互割裂的三套预算会计系统、会计人员的专业素质、公共部门会计准则体系、缺乏预算会计信息系统。在对这些实施障碍逐一进行分析后，笔者认为有些障碍短期内无法克服，但有些障碍是在短期内能够解决或者部分解决的，这说明我国在一段时期内只能在部分领域引入权责发生制。国外的改革经验也说明，在中国这样一个处于变革中的发展中大国推行权责发生制也只能采用渐进式。同时，与其他已经开始改革的国家相比，我国也具备一些优势，这为我国现在推行改革提供了良好条件。在前文分析的基础上，笔者提出了一套具有可操作性的三阶段过渡方案，即修正的权责发生制预算会计阶段、完全的权责发生制预算会计阶段和政府财政管理集中化阶段。第三章首先提出了我国预算会计系统的远景目标必定是以权责发生制会计系统为核心的“政府资源计划系统”这一理想模式；并且，对权责发生制基础上的预算会计框架、财务报告模式、特殊事项的会计处理方法、人员机构和当前任务进行了详细的阐述。
不积跬步，无以至千里。推行权责发生制改革正是建设高效、廉洁、透明的服务型政府所必需的重要一步。我们不能因为困难而止步不前。因此，我国应该尽快启动改革，着力完成当前的任务，为全面实行权责发生制创造条件。
8.期刊论文 蒋学文.陈锁勤 对收付实现制和权责发生制政府会计的思考 -西部财会2004(8)
政府会计目标是政府会计满足其会计信息使用者的需求,即反映政府履行受托责任的情况.传统上,政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求,这一定位不能适应当前已经剧变了的经济环境的内在要求.在当今经济全球化的大背景下,政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化.这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异,必然导致不同的会计技术选择,也就是它决定了政府会计方法基础的选择.
9.学位论文 黄海君 以绩效为导向的政府会计改革研究 2008
把绩效管理理念与方法引入财政支出管理，逐步建立与公共财政相适应、以提高政府管理效率和财政资金使用效益为核心的绩效评价体系正成为当前财政改革的主要趋势。但是，几年的实践证明，政府绩效评价体系的建立受到多方因素的限制，尤其是政府绩效定量信息的缺乏。政府会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，本应为政府绩效评价提供数据支持。但现行的政府会计体系由于存在一系列的局限，在绩效评价支持方面并未发挥出应有的作用，因此迫切需要改革。
本文通过调查研究与自身实际工作相结合，采用归纳法、演绎法、比较研究和实证研究的方法。运用委托代理理论提出了政府会计在反映政府公共受托责任中的作用，分析了新公共管理运动后政府财务受托责任重点的转变，正从合规性受托责任转为财政绩效受托责任，并阐明了这一趋势对政府会
计提出的需求。在实证分析中，本文对现行的政府会计现状和存在的问题进行了剖析，认为现行政府会计在体系结构、核算范围、核算基础、报告体系上存在以下问题：1、会计体系结构的分割导致控制失效；2、会计核算范围过于狭窄；3、收付实现制无法揭示财政风险和真实的绩效；4、财务报告体系无助于解脱政府受托责任。这些问题与反映绩效的目标相冲突，因此需要重新设计我国的政府会计模式。
本文的主要结论是：政府会计模式的设计应与政府会计环境和政府会计目标相适应，在当前合规性受托责任与财政绩效受托责任并重的双重会计目标下，应选择政府预算会计和政府财务会计并行的双重政府会计模式。政府预算会计实行收付实现制，以反映政府的合规性受托责任，实现对预算收支执行情况的控制；政府财务会计实行权责发生制，以反映政府财务状况和财务业绩，评价政府财政绩效受托责任的履行。
在借鉴了国外双重政府会计模式实践的基础上，本文对双重政府会计模式下的相关会计技术选择和会计报告的完善提出了原则建议：一是会计体系上，在总预算会计和行政事业单位会计之间建立总账与明细账的关系；二是对政府预算会计和政府财务会计的会计要素进行重新定义和区分；三是核算基础上，政府预算会计使用收付实现制，政府财务会计使用权责发生制；四是扩展政府会计的范围到支出周期的各个阶段。
最后本文对双重政府会计模式进行了具体设计。分别从政府预算会计、政府财务会计的账户设置，会计要素的确认、核算和披露，财务报告的设计等方面提出了作者个人的建议，并就政府预算会计和政府财务会计如何协调和衔接进行了初步研究。
10.期刊论文 吴仁枢 权责发生制在我国政府会计中的应用探讨 -现代商业2008(33)
政府会计体系的建立首先在于会计基础的变革,即权责发生制的运用是改革的首要内容.权责发生制的运用不仅将改变以往收付实现制下的会计核算方式,更重要的是带来了政府会计观念的转变,不但有利于提高政府工作效率,而且有利于保障政府受托责任的更为切实地履行.权责发生制的运用是个热点也是个难点,研究它的运用既有利于推动我国政府会计体系的建立丰富我国政府会计理论体系又有利于对我国当前的改革实践提供一些建议,起到抛砖引玉的作用.
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下载时间：2011年3月6日