1 绪论
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我国政府部门目前执行的是1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。本文分析了国内外政府会计改革的研究状况，提出了我国政府会计现阶段所存在的各项问题及其影响，明确了政府会计改革的必要性。本文深度分析了在政府会计改革中需要重视的各层方面，讨论其局限性与可发展性，并针对问题探求可行的革新对策。
2 国内外研究现状及我国政府会计改革的必要性
2.1 国外研究现状
政府会计改革，起因于20世纪70年代初以来世界经济一体化进程，始于2O世纪80年代，目前成为国际上改进和完善公共财政管理，提高政府运行效率，增加财政透明度，提高财政信息质量的推动力量。
20世纪80年代开始。特别是90年代以来，政府会计改革国际化趋势越来越明显。从总体上来讲，国际上政府会计改革的目标取向是建立以不同程度的权责发生制为基础。以统一规范的政府会计准则、会计制度和政府财务报告为主要内容。全面反映政府收支活动和资产负债信息的现代政府会计体系[1]。
2000年，法国开始新一轮的政府会计改革，2005年，法国改革后的政府会计体系包括预算会计、一般会计，以及成本会计三大组成部分。三种类型的会计子系统构成了完整的政府会计体系，并且，它们在功能上相辅相成。
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2.2 国内研究现状
我国现行的政府会计是以预算会计制度体系形式存在的，现行预算会计制度自1998年实施以来，为搞好财政管理发挥了积极的作用。但是随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化，公共财政体制的逐步建立完善，部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购管理制度改革等一系列公共财政管理体制改革的推行，现行预算会计制度逐渐不能适应改革要求。政府会计改革被提到议事日程。
北京市财政局国库处（2009）在《开展政府会计改革研究的经验》中指出，政府会计是政府预算管理和政府财务管理的基础。五年来，我们对政府会计目标、框架、管理模式、会计要素、政府财务报告体系等重点问题深入基层调查，征求各方意见，形成了多篇综合性研究报告[3]。
刘 玲,刘 颖（2009）在《政府会计改革的总体思路与设想》一文中指出，借鉴国
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际经验，我国政府会计改革必须跳出管理的框框，因为政府会计的主要目标是履行政府受托责任，所以应以满足政府会计信息使用者的信息需求和提供全面的政府财务信息为目的，来设计政府会计改革的总体方案 。
国家统计局综合司课题组（2008）在《2008年以来我国经济形势述评及未来展望》一文中提出我国现行的预算会计体系不能全面反映政府的财政财务状况、政府的财务资源和受托责任，不利于政府防范财政风险，有效实施宏观经济管理， 也不利于提高政府财政管理透明度， 不能完全适应社会主义市场经济和公共财政体制发展的需要， 迫切需要实行政府会计改革 。
樊彩跃（2008）在《2008年宏观经济形势及2009年展望》中则谈到目前我国实行政府会计改革所存在的不利因素主要表现为：我国许多财政管理制度改革仍在实施过程中， 尚未完全改革到位， 目前财政管理大环境仍然是一个新旧制度并存的环境。在这种从旧制度向新制度过渡的阶段， 政府会计目标定位等一系列问题将很难抉择， 一方面要满足新的管理方式对政府会计信息的要求， 另一方面还需兼顾旧的管理模式对政府会计信息的需求， 两者往往难以兼得[6]。
王晓欣（2009）在《应对金融危机，中国具备较为充分操作空间》中提到我国现行预算会计按照组织类别分别设立，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的组成部分。各组成部分独立核算，各组成部分之间相互分离，协调性较差， 缺乏统一的客观基础， 不能形成有机整体， 不利于全面、准确反映政府资金的运行情况，不利于政府财务报告的生成及披露，也影响了财政管理的效果[7]。
韩玲（2009）在《浅谈我国政府会计改革》中指出借鉴国际经验，我国政府会计改革必须跳出管理的框框，因为政府会计的主要目标是履行政府受托责任，所以应以满足政府会计信息使用者的信息需求和提供全面的政府财务信息为目的，来设计政府会计改革的总体方案[8]。
冯公跃，张焱（2008）在《我国政府会计改革的若干问题探讨》一文中指出，政府会计改革应按照服务型政府和公共财政体系建设的要求，完善会计核算基础，逐步建立起既符合国情，又与国际同行做法相协调的政府会计核算体系，全面反映行政事业单位。政府性基金等政府会计主体的业务活动和资产负债情况、财务业绩等情况，满足政府部门。社会公众及相关方面对政府会计信息的需要，反映政府会计主体公共受委托责任的履行情况，为合理配置资源进行社会决策服务[9]。
韩玲（2009）在《改革我国政府会计的思考》一文中指出，我国现行预算会计体系存在着体系不统一、不规范；预算范围偏窄，不能全面反映政府的资金运动；收付实现制的核算基础具有局限性；缺乏科学、规范的政府财务报告制度等问题。在改革
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我国政府会计的过程中，必须明确政府会计目标、构建统一规范的政府会计体系；将政府会计的核算基础向权责发生制转变；建立科学规范的政府财务报告制度[10]。
余旌锋（2007）在《浅谈政府会计改革》的文章中提到现行的政府会计制度已严重滞后于财政体制的变革与发展。尽管我国的经济体制、政治体制和财政体制和计划经济时代相比已发生了巨大变化，虽然我们也对现行政府会计制度进行了一些修改和调整，但由于这些修改和调整并没有改变其传统核算模式的基础和根本原则，所以并不能从根本上解决会计理论落后于会计实务的现象[11]。
陈小悦，陈立齐（2001）在《政府预算与政府会计改革》一文中指出借鉴其他发达国家的预算和政府会计制度，在我国政府会计改革的过程中,必须做到财政预算改革与政府会计改革并行,并从法律层面予以支持；在强调资金安全的基础上，强调资源的使用结果；引入权责发生制，并建立政府会计准则体系；改革过程中还必须讲求策略，减少阻力；最后还可以分部门和分地区进行试点，积累经验保证改革顺利和有效地推行[12]。
2.3 简要述评
综上所述,许多学者都提到中西方政府在会计改革之中存在着许多共同之处，同时对引入权责发生制会计基础来推进政府会计改革大加推崇。但是现在国内的环境并不同于西方国家，不具备条件保证会计信息的客观性，进行权责发生制改革必须承担较高的成本，国情决定了我国实行完全的权责发生制是不现实的，在我国进行政府会计改革的过程中，必须切实加强和完善我国政府会计的管理，加快对我国政府会计改革的研究，加快我国政府会计改革的人才培养，建立我国的政府会计信息管理系统。
2.4 研究的主要内容
（1）课题研究背景、浅谈国内外政府会计改革的研究动态，提出我国现行政府会计逐渐不能适应改革要求。
（2）从政府职能转换的要求和公共财政体制改革两方面阐述我国政府会计改革的必要性
（3）深度分析我国政府会计制度在目标定位不明确、模式不适应、信息不完整以及体系不合理、会计核算基础存在弊端和核算范围不全面六方面所存在的局限性，思考其根本原因以及影响。
（4）针对我国政府会计的不适应性和改革的必要性，在核算范围、政府预算、信息体系与人才储备方面提出各项可行性对策，使得政府会计在科学的更新中得到好的发展，为我国财政事业做出更大的贡献。
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2.5 我国政府会计改革的必要性 （1）政府职能转换的要求
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随着我国改革开放和市场经济的发展，我国政府职能也在逐步转换。我国政府职能的转换正在顺应市场经济发展的需要而发生变化，尤其是2007年7月1日实施的 《行政许可法》，明确界定了政府行政管理的边界，从法律层次界定了政府的职责和权限，将促成我国政府职能的根本性转换。在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，是实现政府职能转换．提高政府透明度的重要一环。会计信息起着非常重要的作用，政府财务报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，可以完整的反应政府的财务状况．运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民群众等利益相关者的信息需要。因此，政府职能的转换要求政府会计标准建设和政府会计改革，而政府会计的改革又能促进政府职能的转换，体现“立党为公，执政为民”的精神。
（2）公共财政体制改革的要求
1997年以来,尽管预算会计管理体系不断加以修正和完善,但至今仍然没有一个正式规范的标准体系,随着部门预算和国库集中收付制度改革的深入,客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑,构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类,才可以明确各类会计核算的目的,才能根据其活动目的考虑其会计核算的特点并加以规范,以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
目前,除事业单位的经营业务采用权责发生制外,我国预算会计制度主要采用收付实现制为会计核算基础,但随着财政管理体制改革的深入,采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如:不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金,从而会导致预算资金结余不实;往往会混淆经常性支出和资本性支出,使这些资产的管理和监督失控;不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债,政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。
3 我国现行政府会计的局限性
3.1 政府会计目标定位不明确
关于会计目标的研究，理论界有两大学派,即受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派是以资源的“委托——受托责任关系”的形成为前提，认为会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况，而决策有用学派是在委托——受托关系不明晰、不直接的各种情况下，使用者根据会计信息评价可供选择的各种行动从而做出决策，
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认为会计目标是向使用者提供决策有用的信息。我国市场经济体制改革至今，政府与市场的分工已日趋明确，政府的职能是提供公共物品和公共服务，完成政府职能需要消耗一定的资源，由政府代表国家意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理的权力，所以必须受到资源提供者(社会公众)及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的效果性、效率性和经济性负责，人民与政府之间存在着一种委托与受托的关系。由于委托——受托关系明晰且直接，所以界定政府会计目标应坚持受托责任观。
3.2 政府会计模式不适应
我国政府会计采取的是一种预算会计模式，其特点是以政府预算为基础，其组成体系与国家管理体制相适应，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体，将政府单位根据机构建制、经费领报关系分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位。这种政府会计模式是在以计划经济为前提的政府财务资源分配与管理方式下建立的。其主要缺点表现在：一是将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，预算不能控制具体的财务资源使用，达不到政府预算的目的；二是由财政统一将资金下拨给各政府行政单位分户使用，助长了各行政单位争资金而不注重资金效益和不强调资金管理的现象，不能真正发挥政府财务资源的经济效益；三是政府预算带来严重的主观性，预算不细，目的性不强。
3.3 政府会计信息不完整
我国政府会计信息一般是通过会计报表反映的。年度会计报表一般按照财政部门和上级单位下达的有关决算规定组织执行，这些报告反映了行政单位的预算执行结果，但是无法提供进一步的信息。作为社会公众和纳税人，我们无法接触到有关会计报告，即使政府有关部门也只能得到预算、决算等基本的财务信息，无法从会计报告中了解政府的整体财务状况和工作绩效，进而也无法评价政府工作的好坏。另外，从政府部门本身来讲，现行的政府会计模式也只是体现了簿记的作用，没有发挥会计应有的监督作用。
3.4 政府会计体系不合理
随着我国社会主义市场经济体制、公共财政管理框架的逐步确立以及部门预算、国库集中收付等各项财政改革的逐步深入，现行预算会计体系的不适应性日益显现，需要加以完善。
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(1)无法提供各个阶段完整的支出信息
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会计作为一个管理信息系统，其关键的一项功能就是要能够提供满足内外部使用者要求的会计信息，政府会计也不能例外。我国政府会计在这方面存在的突出的问题，不能向核心部门提供支出周期各个阶段的全面而又及时的信息。这是政府会计需要开展其它一切活动的基础性信息，如果这项工作不能在一个条理清晰的体制下完成，那么其他依赖于信息的分析将会成为空中楼阁。现行的政府会计无法对其进行记录，而这又恰恰是管理财政风险和监控预算执行的关键性信息，先避开会计基础的因素不谈，其主要原因就是并没有在现金支出的过程中，对关键的信息点没有加以记录，简单说来，就是没有对“支付”以外的财政交易行为(拨款、承诺、核实)进行记录。
（2）“核实”与“付款”阶段的信息反映不准确
“核实”如果就字面意思理解相当于企业会计中的检验入库程序，这就可能意味着“应计支出”的产生，同时也将“承诺”阶段的支出义务上升到了法律的保护范围之内。我国目前实行的现金制政府会计并不会记录该类信息，在此暂不做讨论，但是与核实阶段紧密相连的支出阶段却无法达到令人满意的效果。
“付款”意味着财政资金最终流出政府组织，也最能体现财政交易的成本，是所有的政府会计都会记录的信息。表面上看来，我国也记录了这一阶段的支出信息，然而问题在于现行政府会计系统的人为割裂，使得信息流通不畅。我们知道最终的付款在机构层完成，在行政事业单位会计中进行记录和反映，但这些信息难以传递到核心部门，总预算会计也并不记录发生在支出机构的付款交易。目前，我国采用“以拨做支”的方法来记录机构层的支出数，这是一种简单但极不可靠的方法，这在讨论“拨款授权”时己经提及，同时这也等于将政府会计最基本的监督目标置之度外，无法对机构层的支付进行控制，增大了财政风险。 （3）政府会计各个分支相互割裂
总预算会计记录的是政府整体的拨款交易和付款交易，行政单位会计记录行政单位在付款阶段的交易，事业单位会计记录事业单位在付款阶段的交易，只有政府整体的直接付款行为是勉强能够称之为被完整记录的，其他没有哪个分支完整地记录了支出周期各个阶段的交易，这些残缺不全的信息并不能提供有价值的信息，更不用说一份完整的政府整体财政报告了。因为失去了统一的信息口径，加上缺乏用于核心部门与支出机构之间传输数据信息的平台，使得核心部门无法及时获得宏观层面上的政府整体财政信息，微观上也无法对政府预算的执行进行有效的监督，评估财政风险和财政状况成为一纸空文。
(4)财务报告系统存在明显的缺陷
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在我国现行的政府会计体系中我们只能在行政单位会计和事业单位会计中看到相应的单位报告，而在总预算会计之中没有提及整体政府财务报告，而且在现行体系下也无法整合出政府整体报告，比如政府整体的资产和负债报告，这种情况完全不能满足使用者的信息需求。
另外，虽然总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表，并提供汇总的会计报表，但各套报表自成体系、分别编报，无法汇总从而产生整体的政府财务报告，同时由于许多类别的财政交易并未包括进来，也限制了完整意义上的政府整体财务报告的生成。
3.5 现行会计核算基础有弊端
以收付实现制为基础的预算会计制度已不能满足财政部门的管理与核算的需要，主要是不利于各级财政部门之间的债务清偿，全面掌握政府债务情况：当下级用款单位不能如期归还向上级财政部门取得的借款时，需在上下级财政资金往来或决算批复中进行扣款清偿。由于扣款发生时不能做好财力的事前准备，导致扣款后当年财力困难，甚至造成财政赤字。
3.6 政府会计核算范围不全面
我国目前在按组织类别构造的现行预算会计框架下，缺少反映预算运营过程的支出周期概念。总预算会计只记录拨款信息，而行政、事业单位预算会计只记录付款阶段信息。与支出周期相关的承诺与核实阶段的信息无论在核心部门还是在支出机构，都无法进行核算，无法获取预算执行过程中合规性控制与财政风险控制的前瞻性信息。更为严重的是，因为三预算会计所持“会计语言——科目”不同，财政总预算会计无法同步记录、获取为数众多的支出机构基于支出周期的承诺、核实以及付款阶段的财政交易信息，使得核心部门难以对支出机构实施有效、集中的预算执行过程监管与财政风险管理。以基于反映预算运营过程的支出周期为框架。构建全面的预算会计体系，是实现预算执行全程监控以及集中监控的关键所在。
4 政府会计改革的对策研究
4.1 明确政府会计目标的对策
为有秩序地构建政府会计体系，我国政府会计的目标可划分为基本目标、中级目标和最高目标三个层次
(1)政府会计的基本目标，即检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全，
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确保政府和政府部门对预算依从等合规性受托责任的实现。关注过程强调内部受托责任，政府会计需要加强预算控制并提供符合性报告来实现。自2000年以来，我国相继推出了包括事前的部门预算编制、事中的政府采购和国库集中支付制度为核心的财政支出制度改革，目的也是为了强化对政府预算和单位预的控制和管理。而近几年的“审计风暴”则表明了我国公共部门的预算和财务管理的合规性仍存在很多问题，预算软化现象严重。政府会计的基本目标恰好可以顺应财政支出制度改革的要求，有效配合三大制度改革，强化政府财政支出管理。
(2)政府会计的中级目标，即促进健全的公共部门财务管理和绩效管理，关注业绩受托责任和项目受托责任，也强调内部受托责任。应当在政府会计权责发生制改革的基础之上，扩大政府会计核算对象，加强对国有资产管理，防止国有资产流失，强化政府债务管理，防范财政风险，建立政府成本会计系统，甚至是政府管理会计系统，以强化政府的受托责任绩效。当前在国际新公共管理运动的影响下，要求政府及政府部门应当承担更多的绩效性受托责任，即政府管理和使用资源应具经济性、效率性和效果性。政府会计的中级目标恰能反映这一时代的要求，有效提高政府对受托资源的管理和使用绩效。
(3)政府会计的最高目标，即促进政府履行全面公共受托责任。这是政府会计对外报告职能的体现，为此应当建立会计基础恰当、会计对象全面的政府财务报告制度，提供政府受托资源的管理和使用情况，以解脱政府对社会的公共受托责任，但要注意使用者的理解和容纳能力。政府会计的三个目标之间是依次递进的关系。政府会计只有同时满足了这三层目标，才能满足有效政府的信息需求，实现更大程度的公众控制，降低行政成本，提高政府效率。
4.2 将“预算会计”改为“政府会计”
首先，目前我国现行的预算会计涵盖的内容狭窄，预算会计核算内容只包括政府预算资金的收支活动，而政府会计则以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围。因此，政府会计除包含预算会计外，还包括那些不反映为预算收支的政府资金运动，如：社保资金和政府债务。其次，由预算会计向政府会计的转变，是市场经济发展的需要，不仅是名称的变化，而且是观念的转变，现行的预算会计模式仍然保持有比较浓厚的计划经济色彩，难以正确反映市场经济体制中政府与市场各有分工的政府财务状况。再次，与国际会计管理接轨，在《公立单位同际会计准则》中只有政府会计一说。
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4.3 我国政府会计体系的构建思路
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从目前我国的政治环境来看，我国的政府会计模式应该是有着完整框架结构，能够提供政府整体财务状况、业务活动成果及现金流量信息，广泛体现政府的受托责任，并能够使信息使用者从中获取信息制定有用决策，适应国际国内社会经济发展需求的一种政府会计模式。现在从以下几方面提出我国政府会计体系的构建思路。
（1）国库集中收付制度和政府采购制度
国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使得财政资金的流向发生了重大的变化，如预算单位用于发放工资、构建固定资产等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户直接拨入职工工资账户或者提供商品或劳务的供应商，这些情况的变化要求对我国现行政府会计模式进行相应的修改，特别是如何反映资金在支出机构中的流动是一个基础而关键的问题。
（2）发展新的会计核算模式
随着国库集中收付制度的改革，我国的政府会计核算模式也出现了“国库集中收付，会计集中核算”和“国库集中收付，会计分散核算”两种情况。事实上在这两种模式之外，应该发展一种更为均衡的混合模式，即“集中核算为主，分散核算为辅”的模式。这样才能更合理地界定会计主体，保证核心部门和支出机构之间的信息均衡，同时从宏观和微观两个层面对资金的监控使用效率予以保障。
（3）政府会计信息的完整度及透明度建设
对于许多国际组织来说，政府会计信息的完整度和透明度都是他们强调的内容，这涉及到政府会计的方方面面，尤其是我国政府会计几乎没有体现的成本信息和绩效信息。这些信息的提供都有一个最基础的要求，那就是权责发生制的引入。现阶段我们能够在收付实现制基础上最大限度地强调政府会计信息的完整性和透明度，为权责发生制的转变创造条件，这也是相对比较安全的做法。
(4) 构建新的政府会计核算周期模式
我国政府会计应该建立一种“以支出周期为会计核算对象，以会计实体构造组织框架”的新型模式。这一模式从我国目前的国情出发，从国库资金流量信息出发，抓住政府整体及政府单位的业务核心，打破原有的“三分立”格局。同时这也是一种较为缓和的改革手法，起到了承上启下的作用。在我国政府会计现状的基础上进行调整，结合其他财政管理改革的需要，建立了坚实的基础数据系统，为逐步引入财务会计、成本会计等更为国际化的政府会计模式做好了准备。
4.4 政府预算和会计核算引入权责发生制
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我国现行预算会计制度中，除事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制外，总预算会计与行政单位会计都实行现收现付制，这种传统的现收现付制预算在相当长的一段时期在国家的财政管理中发挥着举足轻重的作用。但从20世纪90年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制(也称应计制)逐步引入政府预算和会计中。目前，经济合作与发展组织(简称OCED)国家中已有一半以上的国家在政府预算和会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革。 我国随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑，部f、J预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革不断深入，权责发生制政府会计和预算改革是财政制度改革的重要组成部分。
（1）政府会计的核算基础确认为权责发生制
权责发生制在财务交易或经济事项发生时即进行记录和计量，而不考虑收到或付出现金的时间。收人反映的是年度中到期的收入，无论这些收入是否已经被征收上来。支出反映的是年度中被“消耗掉”的商品与服务的数量，而无论款项何时支付。资产的成本(折旧)只是当使用它们来提供服务时才加以确认。权责发生制会计与私人企业中使用的会计制度(企业会计)相似，它为评估完全成本和绩效提供了一个完整的框架，也可记录所有资产和负债。
（2）政府预算采用权责发生制预算
权责发生制预算不只是一种孤立的技术方法，而是公共管理领域全面改革的一部分，这些改革试图通过增加透明度及采用更分权、更强调绩效的管理方式，提高政府部门效率。(1)权责发生制预算在确认提供产品和服务时，会将一些现金开支的成本分摊到各个收益期。如同定资产的购买成本会在其使用年限内进行分摊。因此，权责发生制预算能更好地反映政府行为所实际耗费的资源。(2)权责发生制预算引入了资产／负债观，在拨款金额中包括与单位的资产和负债变动有关的费用，采用权责发生制预算的国家通常要求预算报告中包括资产负债表、营运表和现金流量表等基本财务报表。如折旧降低了资产负债表中支出的价值，增加了运营表中的费用。因此，权责发生制预算有利于充分地评价政府的资产和负债的管理状况。(3)权责发生制预算是以权责发生制财务会计准则作为预算基础的，由于公众比较熟悉私营部门的会计准则，采用相同计量基础的预算更易让人理解，会提高预算信息的透明度，也有助于提高政府财务报表及其他用于预算和管理决策的成本信息的相关性和有用性。
（3）科学界定政府会计的核算范围
目前，预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，但随着事业单位改革的深化，事业单位逐步走向市场化管理，原来的核算制度很难适应当前和
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今后预算管理的实际情况，因此对政府会计的核算范嗣应予以重新确定。
（4）确定政府固定资产的计价原则，建立适当的政府固定资产折旧计算方法 目前的会计制度中总会计不核算同定资产、行政单位会计不核算固定资产折旧，信息使用者无法了解政府管理资产的全貌，无法反映固定资产的净值情况，使同定资产的账面价值和实际价值相背离，不利于准确地反映行政单位提供公共服务耗费成本的情况。当然，对政府绩效的评价，不但应包括现金的消耗，同时应包括资产的损耗。因此，科学的同定资产折旧计算，不但可以全面反映政府管理的绩效，同时有利于国有资产的管理。
4.5 完善政府会计信息体系，增加政府会计透明度
增加政府会计信息透明度，是为了吸引公众参与，提高决策科学化、民主化水平，加强对政府资金使用情况的监督检查，提高财政运行效率。增加政府会计透明度，必然会更多披露政府资金运用低效率的现象，有可能刺激社会不满情绪的发展。所以，必须加强领导，正确处理改革、发展和稳定的关系，从发展社会主义市场经济、建设社会主义民主政治和发展社会主义先进文化的历史背景下，审时度势，积极稳妥地推进增加政府会计透明度的工作。根据新时期政府会计工作面临的形势和任务，按照预算管理制度改革的总体规划，建议增加政府会计透明度的重点是，进一步规范政府会计预算分配机制，深化预算执行制度改革，稳步推进政府会计预算支出绩效考评制度改革，建立起一套框架体系完整、内容有机结合、运转高效有序的财政资金分配、使用和管理机制，努力提高政府会计的规范性、安全性和有效性。 （1）规范政府会计预算决策机制
政府会计预算决策依据要同宏观决策相一致，应根据国家宏观经济政策和政府施政日标，合理确定财政功能结构和财政支出规模，建立政府会计预算资金分配与国家宏观政策、国民经济和社会发展规划及政府施政目标紧密结合的决策机制。预算决策内容要科学、规范，按照科学发展观的要求，不断优化财政支出结构，合理界定财政供给范同，财政资金要逐步从非公共领域中退出，努力增加农村教育、科技、卫生等重点领域的资金投入，发挥财政资金在提供保障、实施调控、促进平衡、统筹发展等方面的有效作用。预算决策方式要民主，要充分听取方方面面的意见，综合平衡，突出重点。
（2）规范政府会计预算分配机制
要继续完善定员定额管理体系，稳步推进实物费用定额试点工作，逐步建立和完善预算定额与实物费用定额相结合的定额标准体系。结合事业单位体制改革，探索适
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合不同类型事业单位特点的、科学规范的事业单位预算分配定额制度。要继续完善项目库管理办法，加强项目清理工作，稳步推进项目预算滚动管理，进一步提高项目支出预算的细化、量化程度。要推进中长期财政预算编制工作，使各年度预算之间更具有联系性，并且与各部门的事业发展目标、中期规划结合在一起。认真落实行政事业单位国有资产管理办法，完善相关配套制度，全面开展行政事业单位资产清查，建立全国行政事业单位国有资产管理信息系统，对国有资产处置收入和有偿使用收入实行“收支两条线”管理，推进资产管理与预算管理的有机结合。 （3）规范政府会计预算管理程序
进一步规范预算行为和预算T作程序，将预算编制、审核、批准、执行等过程纳入规范程序，改进政府会计预算管理，减少政府会计预算的随意性，以求最大限度地发挥财政资金使用的安全性和有效性。要依法理财，加强监督，加强预算信息的披露，增强预算的透明度。
（4）探索建立政府会计预算绩效评价体系
根据我国公共财政建设和预算改革的实际情况，借鉴国外先进经验，确立建立我国政府会计预算绩效评价体系的基本思路：按照公共财政改革的总体部署和要求，把绩效管理理念与方法引入财政支出管理，按照统一规划、分步实施原则，逐步建立与公共财政相适应、以提高政府管理效能和财政资金使用效益为核心、以实现绩效预算为目标的、规范的公共支出绩效评价体系。
4.6 转变政府财务报告主体，明确政府财务报告原则
首先，政府财务报告的主体涉及纳入报告内容的范围和组成结构。我国现行政府预算会计的报告主体分为财政总预算主体、行政单位主体和事业单位主体。随着部门预算、国库集中收付制度和政府采购制度的推进，财政总预算会计和行政单位会计将逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，所以客观上要求将财政总预算会计与行政单位会计合二为一。对于事业单位会计，我们应根据情况将其分为两类，一类属于政府机构，实际上是政府职能的延伸，其收入主要来源于财政拨款，由财政直接核算，应纳入政府预算会计体系中；另一类是面向市场、与财政完全脱钩的事业单位(如医院、科研实体、学校等)，由于这些单位的资金并不靠预算拨款，也不纳入预算管理，故其所开展的各项活动的会计核算和报告就无法用“预算”来概括，也就不能纳入政府预算会计体系中。
其次，明确政府财务报告原则，主要体现在以下方面：
第一， 伞面性：政府财务报告应反映政府资金运动的全貌和报告主体的所有方面；
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适合于使用者(包括潜在使用者)使用；
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第二，合法性：政府财务报告应该在内容和形式上都与公认的标准相一致，并且
第三，可靠性：报告的信息应当是可检验的、无偏见的，应该如实地反映其所要
反映的内容，并不是指精确性和确定性；
第四，相关性：报告提供的信息必须满足有明确要求的需要。年终报告的传统职
能是让立法机构审核预算的执行，财务报告更重要的是考虑如何满足不同使用者的需要；
第五，一致性：在整个过程中，一旦采用某一核算方法和报告方式，除非特别必
要，一般不做改变，它应适用于所有类似的业务。如果报告主体、方法、范围等已经改变，报告应该反映这些变化所带来的影响；
第六，及时性：信息具有时效性，不及时或过时的信息往往是无用的，因此必须
保证信息的及时性；
第七，可比性：信息使用者有时不仅需要某一个报告丰体的财务信息，而且需要
将几个报告主体的财务报告内容进行比较，这就要求各报告主体编制的财务报告必须能够进行横向比较；
第八，有用性：政府财务报告对于信息使用者来说都应该是有用的，应有助于使
用者理解这个机构现在和未来的活动情况，机构资金的运用、来源及其运用效率。
因此，我国的政府预算会计改革也应吸收企业会计的成功经验，在财务报告方面亦应如此。参照企业会计，政府财务报告体系至少应包括资产负债表、收入支出情况表、现金流量表、财务报表附注等。资产负债表用于反映政府的财务状况，收入支出情况表用来反映政府的收支变化情况，现金流量表用以反映政府现金的流人、流出和结存情况，而且在引入权责发生制以后，现会流量表将有效地弥补引人权责发牛制后产生的不足，更加全面地反映财政资金活动全貌。这些报表除了现金流量表采用收付实现之外，其他的都应采用权责发生制。
4.7 大力培养我国政府会计改革人才
推行政府会计改革，需要相应的人才，这一点对于我国来说尤为迫切，因为预算会计的管理现状决定了我国政府会计人才的短缺。要做到未雨绸缪，适应改革要求，就应当高度重视我国政府会计人才的培养。政府会计改革方面的人才可分为三个层次： 第一层次是制定政策制度的人员，主要在财政部门；
第二层次是推行政策制度的人员，主要在政府主管部门；
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第三层次是具体操作的人员，主要在预算单位。
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三个层次中，第一层次最为重要，因为它既是制定高质量会计准则和会计制度的关键，又是培训第二、三层次的基础力量。可以考虑从现在开始，充分利用国内现有的三大国家会计学院的资源优势，有计划、有步骤地加强政府会计人才的培养，甚至可考虑选派国内优秀的会计人才到政府会计改革较早、成效较好的国家进行短期或长期培训，如新西兰、美国等国家。我国目前实行的是以收付实现制为基础的预算会计制度，技术要求较低，但如果引人权责发生制，则将对会计人员的专业知识提出更高要求，势必要开展大量的培训工作。所以，必须考虑建立相应的培训机制，定期对政府会计人员进行培训，开展后续教育，提高政府会计人员的从业素质和水平，以满足政府财务管理的要求。总之，政府会计改革是未来我国财政管理改革的重要内容，政府会计改革的成果直接关系到我国财政管理改革的成败，如何渐进地推进权责发生制等会计改革的实施，需要每一位政府会计人员特别是中高级会计人员为政府会计改革出谋划策，以加快我国政府会计改革的步伐。
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结论
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我国政府会计长期以来与预算会计挂钩。使得其职能不能得到有效的发挥。根本原因是我国还没有一套完整的政府会计体系。这里，我们认为，我国应当在财务会计概念框架之下，建立一套完整的政府会计财务框架，它当是独立于企业会计的，两者应当各有侧重，平衡发展。从法理的角度看，一套制度是否完善，就看它是否有一系列的法律规章来约束规范它的行为，所以我们呼吁尽快颁布相关的法律法规来专门规范政府的经济行为。最后，完善相关的制度，使得公共受托责任得到体现，政府会计得到长足的发展。
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致谢
本论文是在柳世平老师的悉心指导和热情关怀下顺利完成的。首先我要感谢柳世平老师，她给我提供了非常宝贵的经验以及指导思路，也给了我大力支持和帮助。从论文的选题到提纲的拟定，从文章的润色到最后的定稿，每次修改都凝结着她的心血。在整个论文撰写过程中，她给我提了很多宝贵的意见。让我从零开始逐步深入最终能顺利地完成此论文。在此我表示最真挚地感谢！除此之外，我要感谢母校对我多年的培养，感谢所有关心和帮助我的老师和同学们！
最后感谢答辩小组的老师细心的指导答辩，辛苦你们了！谢谢！
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