对外投资会计实务(二)

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

持有至到期投资一般具有下列特征：到期日固定；回收金额固定或可确定；有明确意图持有至到期；有能力持有至到期。

划分为持有至到期投资表明企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。但持有至到期投资在以下两种情况可以重分类：

（1）企业因持有意图或能力发生改变。使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

二、持有至到期投资的核算方法 （一）会计科目的设置

“持有至到期投资——成本”科目，用来核算持有至到期投资的面值。借方登记取得的持有至到期投资的面值；贷方登记减少持有至到期投资时转出的面值；期末借方余额反映持有至到期投资的面值。

“持有至到期投资——应计利息”科目，用来核算到期一次还本付息的持有至到期投资持有期间应确认的利息。借方登记资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息；贷方登记收回的利息；期末借方余额反映持有至到期投资累计确认的应收未收利息。

“持有至到期投资——利息调整”科目，用来核算持有至到期投资的取得成本与面值之间的差额以及差额的摊销情况。 （二）持有至到期投资的账务处理

持有至到期投资的账务处理主要包括以下内容：

（1）企业取得持有至到期投资时，应按照实际支付的金额作为初始入账金额，交易费

用也包含在其中。企业应按取得该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

（2）在该项投资的持有期间，应在资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目（分期付息）或“持有至到期投资——应计利息”科目（一次还本付息），按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额扣除已收回的本金、加上或减去按照实际利率法计算的累计摊销额、扣除已发生的减值损失后的余额。实际利率是指将持有至到期投资在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该持有至到期投资当前账面价值所使用的利率。

（3）该项投资到期时，企业应按照收到的本息和借记“银行存款”科目，按照收到的利息金额贷记“应收利息”或“持有至到期投资——应计利息”科目，按照收回投资的面值贷记“持有至到期投资——成本”科目。

（4）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（5）出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（6）持有至到期投资是以摊余成本进行后续计量的，其发生减值时，应当在将该持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益， 借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，在原已计提的减值准备金额内，恢复增加的金额，作相反的会计分录。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

【例6-2】2×11年1月1日，某房地产开发企业以银行存款1 915.84万元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值2 000万元，票面利率为5%，按年支付利息，本金最后一次支付。该项债券的实际利率为6%，各年的投资收益、现金流入和摊余成本如表6-1所示。

表6-1 利息计算及摊销表 金额单位：万元 年份 期初摊余成本投资收益（2）（按6%计（1） 算） 期末摊余成本（4）=（1）+（2）现金流入（3） -（3） 2×11年 1 915.84 2×12年 1 930.79 2×13年 1 946. 2×14年 1 963.44 2×15年 1 981.25 114.95 115.85 116.80 117.81 118.75 100 100 100 100 2 000+100 1 930.79 1 946. 1 963.44 1 981.25 0

根据上述资料，其账务处理方法如下： （1）2×11年1月1日，购入债券时： 借：持有至到期投资——成本 20 000 000 贷：银行存款 19 158 400

持有至到期投资——利息调整 841 600 （2）2×11年12月31日，确认投资收益时： 借：应收利息 1 000 000

持有至到期投资——利息调整 149 500 贷：投资收益 1 149 500 （3）收到利息时： 借：银行存款 1 000 000 贷：应收利息 1 000 000

2×12年、2×13年、2×14年可比照2×11年进行账务处理。 （4）2×15年12月31日，确认实际利息收入时： 借：应收利息 1 000 000

持有至到期投资——利息调整 187 500 贷：投资收益 1 187 500 （5）收到票面利息和本金时： 借：银行存款 21 000 000 贷：应收利息 1 000 000

持有至到期投资——成本 20 000 000

第四节 可供出售金融资产的核算

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

二、可供出售金融资产的核算方法 （一）会计科目的设置

为了核算和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，房地产开发企业应设置“可供出售金融资产”科目。它属于资产类科目，用来核算企业所持有的可供出售金融资产的公允价值。本科目应当按照可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。其中：

“可供出售金融资产——成本”科目，用来核算可供出售金融资产取得成本的增减变动和结余情况。借方登记取得可供出售金融资产时取得成本的增加数；贷方登记处置可供出售金融资产时取得成本的减少数；期末借方余额反映期末结余的可供出售金融资产的取得成本。

“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，用来核算企业持有的可供出售金融资产公允价值的变动情况。借方登记期末企业持有的可供出售金融资产公允价值的增加额以及企业处置可供出售金融资产时结转的公允价值减少额；贷方登记期末企业持有的可供出售金融资产公允价值的减少额以及企业处置可供出售金融资产时结转的公允价值增加额；期末借方余额反映企业持有的可供出售金融资产公允价值的净增加额；期末如为贷方余额，则反映企业持有的可供出售金融资产公允价值的净减少额。

可供出售金融资产的账务处理，与交易性金融资产的账务处理有些类似，例如，二者均要求按公允价值进行后续计量。但是也有一些不同。首先，在进行初始计量时，可供出售金融资产取得时发生的交易费用计入初始入账金额，构成取得成本，而交易性金融资产取得时发生的交易费用计入投资收益；其次，可供出售金融资产后续计量时公允价值变动应计入所有者权益，待出售可供出售金融资产时，从所有者权益中转出公允价值累计变动额，计入投资损益，而交易性金融资产后续计量时公允价值变动应计入当期损益。 （二）可供出售金融资产的账务处理

可供出售金融资产的账务处理主要包括以下内容：

（1）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

企业取得的可供出售金融资产如为债券投资，应按债券的面值，借记“可供出售金融资 产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

（2）可供出售金融资产持有期间所获得的现金股利或分期付息债券的利息（除取得时已计入应收项目外），应在股利宣告日或计息日确认为投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（3）资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入所有者权益。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，则做相反的会计分录。

（4）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

（5）可供出售的金融资产发生减值时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，并将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失金额予以转出，计入当期损益，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”科目。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后的会计期间内公允价值回升且客观上与确认原减值损失事项有关的，则应将原确认的减值损失予以冲回，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。需要注意的是，如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，冲回的减值损失不得计入当期损益，而应计入所有者权益，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

第五节 长期股权投资的核算

一、长期股权投资概述 （一）长期股权投资的概念

长期股权投资是指企业通过投资取得被投资单位的股份，包括股票投资和其他股权投资。企业进行长期股权投资，其目的并不是单纯地为了获取投资收益，而是为了长期持有被投资单位的股份，并通过所持有的股份，达到控制被投资单位，或者为了对被投资单位施加重大影响，以达到控制原材料供应、控制销售渠道、改善和巩固双方的贸易关系及实现规模效益等目的，以分散经营风险。长期股权投资一般具有投资额大、投资期限长、投资风险高以及能够为企业带来较大经济利益等特点。 （二）长期股权投资的类型

我国《企业会计准则》中所规范的长期股权投资，按照投资单位与被投资单位之间的关系可以分为以下四类：

第一类是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 第二类是投资企业与其他合营方对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。这时被投资单位是投资企业的合营企业。

第三类是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。这时被投资单位是投资企业的联营企业。这里的重大影响是指对一个企业的财务和经营有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些的制定。

第四类是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

二、长期股权投资的核算方法 （一）长期股权投资的初始计量

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 1. 企业合并形成的长期股权投资

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计应当一致：企业合并前合并方与被合并方采用的会计不同的，应首先按照合并方的会计对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。 （2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。由于非同一控制下的企业合并实质上是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，因此购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企

业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 2. 非企业合并方式取得的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但支付的价款中所包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资的成本。

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的成本。该部分费用应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本，但合同或协议中约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业。 3. 投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。 （二）长期股权投资的后续计量

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。 1. 长期股权投资的成本法 （1）成本法的含义及其适用范围。

成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。采用成本法核算的长期股权投资包括以下两类：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业持有的对子公司的投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 （2）成本法的核算。

①采用成本法核算的长期股权投资，在取得时应按照确定的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值。在追加或收回投资时，应调整长期股权投资的账面价值。

②长期股权投资持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

2. 长期股权投资的权益法

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。