非货币性资产交换的会计处理及涉税问题

非货币性资产交换的会计处理及涉税问题

【摘要】笔者按照新准则，结合税收相关制度的规定，对有关非货币性资产交换的会计处理方法及相关涉税问题进行探讨。

2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换准则》财会[2006]3号（以下简称“新准则”）。新准则与原来的非货币性交易准则相比，确实发生了一些重大变化，其中最主要的变化在于：一是新准则将名称改为“非货币性资产交换”；二是新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础；三是非货币性资产交换的会计处理即确认和计量发生了变化。

一、非货币性资产交换的概念及特点

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从准则对非货币性资产交换的定义可以看出，其主要具有以下特点：一是非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产；二是非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为；三是非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换并不意味着不涉及任何货币性资产。如果只涉及少量的货币性资产，仍属于非货币性资产相交换。新准则中未规定涉及少量的货币性资产的比例，但为了便于判断，仍按照旧准则规定的25%作为参考比例。

二、非货币性资产交换的会计处理

新准则规定：非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。下面笔者分两种情况对非货币性资产交换的会计处理作出说明。

（一）具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

对于非货币性资产交换，如果具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果未同时满足这两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不确认损益。

1. 不涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

例1：A公司以其生产经营的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为1 200 000元，已计提折旧为200 000元，公允价值为1 100 000元。为此项交换，A公司以银行存款支付了设备清理费用10 000元；B公司换出货运汽车原价为

1 400 000元，已计提折旧为300 000元，公允价值为1 100 000元。假设A公司换入的货运汽车作为固定资产管理。A公司未对换出的固定资产计提减值准备。该项交易具有商业实质。

分析：双方交易具有商业实质，并且设备和货运汽车的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

A公司：

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理1 000 000

累计折旧200 000

贷：固定资产——生产设备1 200 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理10 000

贷：银行存款 10 000

（3）换入的货运汽车入账时

入账价值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）

借：固定资产——货运汽车1 110 000

贷：固定资产清理 1 010 000

营业外损益——非货币性交易损益 100 000

2. 涉及补价的非货币性资产交换的会计处理

支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相

关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例2：甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为3 800 000元，已计提折旧500 000元，公允价值为3 600 000元；乙公司换出办公楼的账面原价为4 500 000元，已计提折旧1 000 000元，公允价值为3 700 000元。甲公司另支付现金100 000元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理。乙公司换入的仓库作为固定资产管理。甲公司、乙公司未对换出的固定资产计提减值准备（不考虑相关税费）。该项交易具有商业实质。

分析：双方交易具有商业实质，并且仓库和办公楼的公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

甲公司（支付补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/（3 600 000+100 000）

=2.70%＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理 3 300 000

累计折旧 500 000

贷：固定资产——仓库3 800 000

（2）支付补价

借：固定资产清理100 000

贷：银行存款100 000

（3）换入的办公楼入账时

入账价值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）

借：固定资产——办公楼3 700 000

贷：固定资产清理 3 400 000

营业外损益——非货币性交易损益 300 000

乙公司（收取补价方）的会计处理：

判断是否属于非货币性资产交换：100 000/3 700 000=2.70%

＜25%，此项交换属于非货币性资产交换。

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理3 500 000

累计折旧 1 000 000

贷：固定资产——办公楼 4 500 000

（2）收到补价

借：银行存款 100 000

贷：固定资产清理 100 000

（3）换入的仓库入账时