量’ＲＪ 务Ｆ Ａ（、（？ｏ￡，Ｍ Ｇ飘●——一 税，ＥＮＤ￣０Ｆ 、 ， Ｇ新增值税规定对纳税筹划的影响 广西桂林航天工业高等专科学校 吴婷 林朝阳 【摘要】文章就新增值税暂行条例实施后对纳税筹划思路的影响进行分析，并举例加以说明，以供参考。 【关键词】增值税转型； 纳税筹划； 思路变化 ２００８年１１月５日国务院第３４次常务会议修订通过了《中 华人民共和国增值税暂行条例》，并自２００９年１月１日起施行。 与之相配套的《增值税暂行条例实施细则》于２００８年１２月１５ 日以财政部和国家税务总局令第５０号形式颁布。这两项法规的 出台标志着在我国施行了１５年之久的生产型增值税正向消费 型增值税全面转型，对纳税人来说，必然会影响其纳税筹划思 路。本文仅就新增值税暂行条例实施后影响纳税筹划思路的变 化进行分析。 一、新增值税暂行条倒的变化 （一）小规模纳税人的界定标准 １生产性纳税人 从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货 物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳 税人，年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额）从原暂行 条例实施细则规定的１Ｏ０万元降至５０万元（含５Ｏ万元）。 ２非生产性纳税人 其他纳税人，年应税销售额从原暂行条例实施细则规定的 １８Ｏ万元降至８Ｏ万元（含８Ｏ万元），新增值税暂行条例实施细 则还规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人 （自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常 发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。 （二）特殊销售行为纳税的规定 １混合销售行为 新增值税暂行条例实施细则中继续维持对混合销售行为 处理的一般原则，即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或 者营业税，只是鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混 合销售行为较为特殊，对其采用分别核算、分别征收增值税和 营业税的办法，变化的地方在于原增值税实施细则中，纳税人 的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收 机关确定，而新规定中取消了这一规定。 ２兼营行为 新增值税暂行条例实施细则第七条规定：纳税人兼营非增 值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非 增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定 货物或者应税劳务的销售额，而原增值税暂行条例实施细则规 定，纳税人的兼营行为不分别核算或不能准确核算的，～并征收 增值税。 （三）进项税额抵扣的规定 １ 扣税凭证和金额的解释 新增值税暂行条例实施细则第十九条对增值税扣税凭证 的解释。是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农 产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据，将增 值税四小票并入条例以及细则中；第十七条对农产品收购发票 上的买价包括的内容也作了进一步明确，将原规定中“买价，包 括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规 定代收代缴的农业特产税”的特定税改为了烟叶税，主要是因 为特定税已经取消了征收；第十八条对运输费用金额的解释， 是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及 铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他 杂费，而在旧增值税条例实施细则中并未明确。 ２．非正常损失的界定 原规定中非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的 损失，而新规定中将非正常损失界定为因管理不善造成被盗、 丢失、霉烂变质的损失，实质上缩小了不得抵扣进行税额的范 围。也就是说，如果一般纳税人发生了诸如自然灾害损失和其 他的损失（不属于因管理不善造成的）是可以申报抵扣进项税 额的。 ３．固定资产进项税额的抵扣 新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项 税额在销项税额中抵扣。这是本次增值税暂行条例修改中最主 要也是最核心的变化，也是之所以称为增值税转型改革的本质 内容。为保证方案落实到位，在增值税实施细则中对一些具体 问题予以明确：一是明确除专门用于非应税项目、免税项目等 的机器设备进项税额不得抵扣外，包括混用的机器设备在内的 其他机器设备进项税额均可抵扣；二是明确不动产在建工程不 允许抵扣进项税额，并对其概念进行了界定；三是根据其上位 法授权，将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品，具体明确 为应征消费税的游艇、汽车和摩托车。 二、新增值税规定对纳税筹划的影响 （一）纳税人身份的选择 纳税人是小规模纳税人或者一般纳税人对其增值税税负有 着重大影响，因此新增值税暂行条例实施细则中小规模纳税人划 分标准的变化对纳税人通过身份选择进行纳税筹划的思路也有 影响。 １．小规模纳税人转成一般纳税人 一些年应税销售额未能达到原一般纳税人年应税销售额 标准的增值税小规模纳税人，有机会申请认定为一般纳税人。 例１：某商品批发企业，其年应税销售额为１２Ｏ万元（不含 围 一 Ｉ税ＥＮＤＳ务０ 税），每年需外购货物１００万元（不含税），在原规定框架下，必 须按照４％的征收率进行增值税的计缴。 应纳增值税税额＝１２０Ｘ４％＝４ ８万元， 税后现金净流量＝１２０＋４ ８—１Ｏ０Ｘ（１＋４％）一４．８＝１６ 万元（假设其从小规模纳税人处购进货物） 增值税应税项目的营业额的区分交由主管税务机关核定，因此 纳税人不能再将分开与不分开核算作为兼营行为纳税筹划的 手段。 例３：某商业企业原是增值税小规模纳税人。该企业既销售 自主经营购进的货物，也从事代理经营业务。某月其自主经营 新规定实施以后，如果该企业会计核算健全并能提供相关 业务的含税销售额为３Ｏ万元，另接受委托代理购货业务取得 税务资料，可申请办理一般纳税人认定手续，经审核认定为一 收入１０万元。 （１】按原增值税暂行条例实施细则：如果分开核算：销售 般纳税人后： 应纳增值税税额＝１２０ Ｘ １７％一１Ｏ０ Ｘ １７％＝３ ４万元（假 设其从一般纳税人处购进货物，并取得进项税额抵扣凭证）， 税后现金净流量＝１２０Ｘ（１＋１７％）一１Ｏ０Ｘ（１＋１７％）一３４ 货物应纳增值税＝３００ ０００÷（１＋４％）×４％＝１１ ５３８．４６元， 代理业务应纳营业税＝１Ｏ０ ０００ Ｘ ５％＝５ ０００元，应纳税总 额＝１１ ５３８ ４６＋５０００＝１６５３８．４６元；如果不分开核算，货物销 ＝２０万元 纳税筹划效果：应纳增值税少缴纳１．４万元，税后现金净 流量增加４万元。 ２．一般纳税人转成小规模纳税人 一些年应税销售额比较大而又想适用小规模纳税人计征 增值税方式的一般纳税人，在实行业务或部门拆分时，应考虑 拆分成经营规模更小的经营单位。 例２：某食品零售企业，年零售含税销售额为３５１万元，会 计核算比较健全，符合一般纳税人条件，适用１７％的税率，该企 业每年购入食品２００万元（不合税），均取得增值税专用发票。 应纳增值税＝３５１÷（１＋１７％）ｘ１７％一２００Ｘ１７％ ：１７万元 税后现金净流量＝３５１—２００Ｘ（１＋１７％）一１７ ＝１Ｏ０万元 如果想要按小规模纳税人规定计税（在原规定框架下，小 规模纳税人的年应税销售额在１８０万元以下），只需要一分为 二（３５１÷（１＋１７％）÷２＝１５Ｏ＜１８ ０】。新规定实施以后，小规模 纳税人的年应税销售额界定标准为８０万元，因此需要一分为 四才能达到纳税筹划效果（３５１÷（１＋１７％）÷４＝７５＜８０），分 立后： 应纳增值税总额＝３５１÷（１＋４％）Ｘ ４％ ：１３ ５万元 税后现金净流量总额＝３５１—２００Ｘ（１＋１７％）一１３ ５ ＝１０３．５万元 显然，如果从小规模纳税人处购进货物，税后现金净流量 更多。 ３非企业性单位和不经常发生应税行为的企业 这些单位和企业有了更多的自主选择权，可以根据自身的 实际情况和税收负担来考虑是否要按照小规模纳税人进行纳 税，而非过去“一刀切”硬性认定为小规模纳税人纳税。 （二）特殊销售行为的考虑 １．混合销售行为 新增值税暂行条例实施细则中取消了纳税人的销售行为 是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定的 规定，这样纳税人就更容易把握，可以通过变更经营主业或者 将非应税劳务独立出来从而选择税负更轻的税种。 ２．兼营行为 新旧增值税暂行条例实施细则有关兼营行为规定表述的 变化说明：纳税人发生兼营行为，如果不分别核算，不再像以前 一刀切地征收增值税，而是将货物或者应税劳务的销售额和非 售与代理业务则一并应缴纳增值税：应纳增值税：（３００ ０００ ４－ １Ｏ００００）÷（１＋４％）Ｘ４％＝１５ ３８４．６２元，因此该企业应选择 不分开核算进行筹划。 （２）新增值税暂行条例实施细则实施后：如果该企业未分别 核算，假设主管税务机关核定的自营货物销售额为２８０ ０００元， 代理业务收入１２００００元，则应纳税总额：２８００００÷（１＋４％） ×４％＋１２０ ０００ Ｘ ５％＝１６ ７６９．２３元。对该企业而言还不如选 择分开核算，只需要缴纳１６ ５３８ ４６元的税额。 （三）进项税额抵扣的筹划 １取得合法的扣税凭证 新增值税暂行条例实施细则中有关增值税扣税凭证、农产 品收购发票上的买价包括的内容、运输费用等都作了进一步的 明确，因此一般纳税人在购进货物或应税劳务时应更加明确取 得这些合法的扣税凭证。 ２正确理解非正常损失的界定 非正常损失的进项税额是不得予以抵扣的，因此纳税人在 进行筹划时必须要予以考虑。新增值税暂行条例中对非正常损 失的界定进行了重新定义，纳税人在发生损失时应根据该界定 做好损失的统计资料收集和确认工作，并及时向主管税务机关 办理相关手续，以便减轻税收负担。 ３．固定资产进项税额可以抵扣 新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税 额在销项税额中抵扣，这对纳税人进行纳税筹划有着重大影响。 但要注意进项税额全额抵扣仅限于２００９年１月１日后购进的 固定资产。企业筹划时主要应考虑如何使２００９年１月１日前的 存量固定资产的进项税额也可以抵扣，可以采用先出售再回购 的办法。 例４：某企业干２００６年购入一台设备，不含税价格为１００ 万元。至２００８年１２月３１日已计提折旧和减值准备共计４０ 万元。２００９年１月１日将该设备以７２ ８万元的价格卖给另一 企业，根据《财政部、国家税务总局关于ｌＥｔ货和ｌｌＥ机动车增值税 政策的通知》（财税字［２ｏｏ２１２９号）的规定：按４％的征收率减 半征收增值税，不得抵扣进项税额。 应纳增值税＝７２ ８÷（１＋４％）Ｘ ４％Ｘ ５０％＝１．４万元， ２００９年１月２日将该设备原价购回，可以抵扣进项税额 １１．９万元（７２．８÷（１ ４－４％）×１７％）。通过这两笔业务，该企业 可以合法抵扣进项税额１０ ５万元（１１ ９—１．４），而不必通过折 旧的方式才能扣减成本，改善企业的流动资金状况。而对与该 企业发生固定资产交易的另一企业来说，因为其购进固定资产 发生在２００９年１月１日，其负担的增值税额可以进行抵扣的。 同时要计算销项税额，因为是价外税，对其财务状况并无实质 ｆ税务与，审计ＲＩ ＥＮＤＳＯＦ ＣＣ４（ＯＵＮＴＩＮＧ—■嘲—＿鳃 所得税核算方法变更的账务调整 武汉理工大学管理学院会计系 赵茜 山 西 财 经 大 学 温玉彪 【摘要】所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法，必然使所得税费用发生变化。这一变化应如何进行账务调整，又如 何调整其会计报表，是众多会计人员所关心的热门话题。文章围绕这一问题结合实例进行了阐述。 【关键词】应付税款法； 资产负债表债务法；政策变更；账务调整 应付税款法与资产负债表债务法是核算所得税的两种不 贷：主营业务收入８００ 同的方法。两种方法的主要差异在于应付税款法不确认暂时性 应交税费——应交增值税——销项税额 １３６ 差异对所得税费用的影响，而资产负债表债务法要确认暂时性 ２．借：主营业务成本 ５００ 差异对所得税费用的影响。尽管两种方法下计算的应交所得税 贷：库存商品 ５００ 相等。但由于两种方法下的所得税费用不相同，从而导致净利 ３借：管理费用 ２Ｏ 润产生差异。在会计实务中，所得税核算方法的变更属于会计 贷：累计折旧 ２０ 政策的变更，此会计政策变更不仅要计算会计政策的累积影响 ４．借：资产减值损失 ２Ｏ 数，而且还要对其账务与会计报表进行调整。 贷：固定资产减值准备 ２０ 例：甲公司于２００９年初执行新企业会计准则。２００９年１ ５；ｆⅡ润总额：８００—５００～２０—２０：２６０ 月１日对有关会计政策和会计估计作了如下变更。 ６．应纳税所得额＝２６０＋２０＝２８０ １．该公司将一项管理用固定资产折旧方法由年限平均法 ７应交所得税＝２８０×２５％：７０ 改为双倍余额递减法，该项固定资产于２００７年１２月３１曰取 ８．所得税费用：７０ 得，账面价值为２００万元，预计使用年限为１Ｏ年，预计净残值 ９．借：所得税费用 ７０ 为０，已于２００８年末计提减值准备２０万元。按照税法规定，该 贷：应交税费——应交所得税 ７Ｏ 项固定资产采用直线法计提折旧，折旧年限，预计净残值与会 １０．净乖０润＝２６０—７０：１９０ 计规定一致。 １１．盈余公积＝１９０Ｘ １Ｏ％＝１９ ２该公司将所得税的会计处理方法由应付税款法改为资 １２未分配干０润＝１９０—１９＝１７１ 产负债表债务法。甲公司适用的所得税率为２５％，预计在未来 １３资产负债表（２００９年１月１日）（见表１】 期间不会发生变化。 表１ ３该公司２００８年销售产品一批，价值８００万元，款项尚未 【 Ｉ 项目 年未数 年初数 收到，成本为５００万元，适用的增值税率为１７％。 ４．甲公司上述属于会计政策变更的均采用追溯调整法。甲 应收账款 ９３６ 公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂 固定资产 １４０ 时性差异。该公司按净利润的１Ｏ％提取盈余公积。 递延所得税资产 Ｏ 要求：根据上述资料编制甲公司在２００９年１月１日的相 关会计分录（以万元为单位）。 应交税费 ２Ｏ６ 具体分析如下： 盈余公积 １９ ２００８年采用应付税款法的会计处理及会计报表信息。 １借：应收账款 ９３６ Ｉ未分配利润 １７１ ．喜 —；ｔ— —址—Ｓ屯—址— Ｌ—址—址—址—址—Ｓ —址—址—址—址—Ｓ止 ．址．址． Ｌ ．Ｓ ． ．址．址—址— — Ｌ．Ｓ — Ｌ—Ｓ ．Ｓ ．址．址．Ｓ ． ．Ｓ ．址．Ｓ ．址龇．喜ＩＬ 性的影响，这两个企业还可以达成协议，相互对本企业的存量 纳税筹划效益。● 固定资产进行纳税筹划，从而取得纳税筹划收益。 【参考文献】 三、结语 ［１］中华人民共和国增值税暂行条例实施细则［Ｓ］中华人民共和 本文仅针对新的增值税条例以及实施细则实施后，对企业 国财政部、国家税务总局令第５（）号．２（）０８ 增值税的纳税筹划思路产生较大影响的变化进行了分析。随着 ［２］周竹梅《增值税暂行条例实施细则》之主要变化［Ｊ］．财会月－ｆｌ】， 条例、细则的实施以及一些配套规定的出台，企业应认真研究 ２００９（５） 法规的变化，及时对自身的纳税行为进行筹划，以取得更大的 ［３］张译文．增值税转型下固定资产的纳税筹划［７］ｌ财会月刊，２００９（６）． 围
